Валерий Кузьменок, к.э.н., аудитор
Примеры денежных документов даются в Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов СССР от 01.11.1991 № 56 и введенной в действие одновременно с Планом счетов на территории Республики Беларусь решением коллегии Министерства финансов Республики Беларусь от 28.02.1992 (протокол № 2). Согласно указанной инструкции к денежным документам относятся почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты, оплаченные путевки в дома отдыха и санатории и др. К другим, не упомянутым выше денежным документам можно причислить железнодорожные билеты, маркированные конверты и карточки, разовые и проездные билеты на городской общественный и речной транспорт. Государственные знаки почтовой оплаты Республики Беларусь (почтовые марки и блоки, маркированные конверты и карточки) являются средствами оплаты внутренней и международной корреспонденции.
Несмотря на ценность денежных документов в плане их возможно высокой номинальной и реальной стоимости, в Законе Республики Беларусь от 25.06.2001 № 42-З "О бухгалтерском учете и отчетности" (новая редакция) (далее — Закон) денежные документы упоминаются лишь однажды: "Денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства без подписи главного бухгалтера (лица, им уполномоченного) считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению". Здесь возникает парадоксальная ситуация, так как зачастую на предприятия поступают денежные документы, составленные и утвержденные на территории и по законам иностранных государств. Такие документы учитываются как внешние (классифицируя их по месту составления) и часто проходят мимо взора главного бухгалтера. Это относится как к денежным документам, составленным за пределами Беларуси для использования на ее территории, так и к белорусским документам при использовании их за рубежом. Вероятно, под денежными документами в Законе понимаются другие документы, а точнее, связанные с оборотом на предприятии наличных денег и применяемые для их учета: чековые книжки, кассовые ордера. Так как денежные документы не относятся ни к материальным ценностям, ни к первичным учетным документам или регистрам учета, то в Законе порядок учета денежных документов не приведен. Разве что оценивая денежные документы как обязательства, как документы, отражающие факт оплаты и пользования определенными услугами, например, транспортировкой пассажиров. Вместе с тем видна важность учета денежных документов, вызванная их стоимостью, порой превышающей стоимость денежного знака. Например, один билет на самолет на Дальний Восток превышает стоимость купюры 100 долларов США. Поэтому многие денежные документы изготавливают на бумаге, имеющей защиту в виде водяных знаков, отличительных оттисков и т.п.
Денежные документы напоминают фьючерсный контракт, т.е. контракт (соглашение) на покупку (продажу) базисного актива (услуги) в день, установленный контрактом, по фиксированной цене. Суть в том, что, приобретая путевки на оздоровление или проездные билеты, предприятие уплачивает деньги сразу, а использует путевки или билеты по прошествии некоторого времени. Здесь наяву расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, т.е. для учетного работника это расходы будущих периодов. Стоимость путевки или билета можно списать только после их использования, так как если документы не именные, их можно перепродать или возвратить первичному продавцу.
При покупке билета совершается договор купли-продажи с предприятием (или его кассой), продающим билеты. Факт покупки билета служит фактом заключения сделки. В соответствии со ст. 740 Гражданского Кодекса Республики Беларусь заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом. Разрыв такого договора может привести к потере, частичной или полной, стоимости билета. Размер потери для предприятия обусловлен сроком возврата ранее купленного билета. Если рейс уже осуществлен без участия представителя предприятия, то потеря стоимости билета полная. А если же билет возвращен до поездки, то предприятие несет потери в виде санкции, взимаемой продавшей стороной за нарушение условий заключенного посредством факта продажи договора.
В соответствии с п. 3.6.6 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), уплаченные, присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров относятся к внереализационным расходам и потерям, отражаемым на сч. 80 "Прибыли и убытки". Следовательно, сумма недоплаты стороной, продавшей билеты, до номинальной стоимости билетов при их возврате предприятию, купившему и возвратившему билеты, может быть обоснованно отнесена на уменьшение налогооблагаемой прибыли, т.е. в дебет сч. 80 "Прибыли и убытки".
Пример 1
Общество с дополнительной ответственностью (ОДО) 8 июля 2002 года приобрело проездной документ на поездку в вагоне стоимостью 19 000 руб., чтобы отправить работника в командировку с 2 по 13 августа 2002 г. Расходы по покупке билета, произведенные в июле, относятся к будущему периоду — августу. В период до 1 августа потребность в командировке отпала, и проездной документ 30 июля был возвращен железной дороге.
За отказ пассажира от поездки железная дорога удержала 25% от стоимости разового проездного документа.
В бухгалтерском учете ОДО сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
— 19 000 руб. — оплачен проездной документ по безналичному расчету;
ДЕБЕТ 56 КРЕДИТ 76
— 19 000 руб. — получен проездной документ от железной дороги;
ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 56
— 19 000 руб. — выдан проездной документ командированному лицу;
ДЕБЕТ 56 КРЕДИТ 71
— 19 000 руб. — возвращен ОДО проездной документ работником,
предполагавшим отправиться в командировку с 2 по 13 августа 2002 г.;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 56
— 19 000 руб. — возвращен проездной документ железной дороге;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
— 14 250 руб. (19 000 руб. х 75%) — поступили деньги от железной дороги за
возвращенный проездной документ;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 76
— 4 750 руб. (19 000 руб. — 14 250 руб.)— учтена сумма санкций за возврат
проездного документа железной дороге.
Бухгалтерский учет затрат на использованные проездные билеты многократного действия (приобретенные в июле и использованные в августе) может включать следующие записи.
В июле:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
— оплата стоимости проездных билетов;
ДЕБЕТ 56 КРЕДИТ 76
— получение предприятием проездных билетов;
ДЕБЕТ 31 КРЕДИТ 56
— отнесение стоимости проездных билетов на расходы будущих периодов.
В августе:
ДЕБЕТ 20, 25, 26, 44 и др. КРЕДИТ 31
— включение в затраты стоимости проездных билетов для штатных
работников, работа которых носит разъездной характер.
Денежные документы, не выданные подотчетным лицам, должны находиться в кассе предприятия. Ответственность за сохранность и движение денежных документов по должностным функциям (обязанностям) несет кассир. В конце рабочего дня он должен составлять отчет о начальном и конечном сальдо документов с учетом их поступления и выбытия. Информация из отчета заносится в книгу учета движения денежных документов, являющуюся регистром аналитического учета. При этом допускается составление данного регистра бухгалтерского учета по форме, отличающейся от типовой, если он разработан предприятием с соблюдением общих методических принципов бухгалтерского учета.
При проведении ревизии подвергается проверке фактическое наличие в кассе денежных документов и его соответствие данным аналитического учета. Для проведения ревизии кассы денежные документы, хранящиеся в кассе, считаются не деньгами, а другими ценностями. Результаты ревизии отражаются в акте ревизии наличных денег и других ценностей. Акт применяется для отражения результатов ревизии фактического наличия денег и других ценностей, находящихся в кассе предприятия. Форма акта утверждена постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь 28.06.2001 № 159.
В ходе ревизии может выясниться, что определенных денежных документов недостает или излишек. Недостача отражается в бухгалтерском учете и подлежит взысканию в соответствии с законодательством Республики Беларусь. Излишки подлежат оприходованию и отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с законодательством Республики Беларусь. В суммовом измерении, например, недостача определяется в размере сумм тех денежных документов, которые должны были быть в кассе, но отсутствуют.
Недостачи денежных документов независимо от того, подлежат они отнесению на счета издержек производства (обращения) или виновных лиц, в бухгалтерском учете отражаются записью:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 56
— отражена недостача, возникшая по причине нехватки денежных
документов в кассе.
В случае доказательства вины конкретного лица в недостаче денежных документов недостача взыскивается с этого лица. Если виновник недостачи не установлен или суд принял решение не взыскивать недостачу, ее сумма относится на внереализационные расходы. В бухгалтерском учете предприятия данные операции отражаются следующими записями:
ДЕБЕТ 73 "Расчеты по возмещению материального ущерба" КРЕДИТ 84
— взыскана сумма недостачи денежных документов с виновного лица;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 84
— сумма недостачи денежных документов, по которой виновные не
установлены или судом отказано во взыскании с них, включена во
внереализационные расходы.
Несмотря на то, что денежные документы должны храниться в кассе предприятия, они учитываются не на сч. 50 "Касса", а на сч. 56 "Денежные документы". Факт совершения хозяйственной операции с денежным документом (его передача, продажа и т.д.) подтверждается первичным учетным документом. Для учета денежных документов отсутствует унифицированная форма первичной учетной документации. В связи с этим на предприятии может быть разработана форма первичного учетного документа, включающая следующие обязательные реквизиты:
— наименование, номер первичного документа;
— дату и название организации, в которой составлен первичный документ;
— содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценка в натуральных, количественных и денежных показателях (какие денежные документы, куда, откуда, сколько и на какую сумму поступили и выбыли);
— должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.
В зависимости от особенностей хозяйственных операций с денежными документами и системы обработки данных в первичные учетные документы могут включаться дополнительные реквизиты.
Путевки
Субъекты хозяйствования за счет собственных средств могут приобретать для своих работников путевки в санаторно-оздоровительные учреждения и дома отдыха.
Кроме того, существует государственная система распределения путевок. Путевки, приобретенные за счет средств республиканского бюджета, распределяются по областям, городам и районам, предприятиям, учреждениям и организациям.
Выдача путевок и курсовок на оздоровление и санаторно-курортное лечение, приобретаемых за счет средств государственного социального страхования (кроме путевок в детские оздоровительные лагеря) осуществляется на основании Положения о порядке направления на оздоровление и санаторно-курортное лечение населения за счет средств республиканского бюджета и средств государственного социального страхования и выдачи путевок и курсовок, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь 25.05.1999 № 772.
Путевки на санаторно-курортное лечение и оздоровление, приходные и расходные документы по ним, квитанции о частичной оплате их стоимости, справки о заработке, обратные талоны к путевкам, журналы учета путевок и другие документы, связанные с приобретением и реализацией путевок, хранятся в бухгалтерии нанимателя в порядке, установленном для хранения денежных документов. При этом путевки, приобретенные за счет средств республиканского бюджета, учитываются отдельно от путевок, приобретенных за счет средств государственного социального страхования.
Наниматель представляет специалисту Республиканского центра по оздоровлению и санаторно-курортному лечению населения в городе, районе в установленные сроки отчеты об использовании путевок по утверждаемым формам. Формы документов по учету, хранению и реализации путевок, формы отчетности по путевкам, сроки и порядок их представления утверждаются директором Республиканского центра по согласованию с Фондом социальной защиты населения и Министерством финансов.
На предприятии рекомендуется самостоятельно разработать форму книги учета путевок. Желательно, чтобы форма включала приходную и расходную части, в т.ч. следующие реквизиты:
— дату получения путевки;
— номер накладной;
— наименование организации, предоставившей путевку;
— наименование оздоровительного учреждения;
— № номер путевки, ее срок и стоимость;
— дату выдачи путевки;
— фамилию, имя, отчество и должность работника, получившего путевку;
— подразделение предприятия, где работает получивший путевку;
— цену приобретения путевки;
— дату обратного талона к путевке.
— подпись работника в получении путевки.
Согласно Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций документы учитываются на сч. 56 "Денежные документы" по номинальной стоимости. Однако в соответствии со ст. 11 Закона для отражения путевок как имущества в бухгалтерском учете организация производит их оценку в денежном выражении. Оценка осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на покупку путевок. В состав фактически произведенных расходов на покупку имущества включаются стоимость самого объекта приобретения, иные платежи, а также затраты на доставку, в том числе осуществляемые другими организациями.
Следовательно, при отклонении фактических расходов на приобретение путевок и других денежных документов от их номинальной стоимости в бухгалтерском учете необходимо отражать оценочную стоимость документов, определенную как сумму фактически понесенных затрат, непосредственно связанных с приобретением денежных документов.
Пример 2
Общество с дополнительной ответственностью (ОДО) в 2002 году приобрело через посредника три санаторно-курортные путевки для своих работников. Номинальная стоимость одной путевки равна 300000 руб. Кроме того, ОДО уплатило посреднику за услуги и доставку за каждую путевку 1% от номинальной стоимости. Перечислив денежные средства предприятию-посреднику, ОДО получило путевки по накладной и оприходовало их. Затем путевки были выданы работникам из кассы.
В бухгалтерском учете ОДО как покупателя путевок сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
— 909 000 руб. ((300 000 руб. + 300 000 руб. х 1%) х 3 шт.) — перечислены
деньги предприятию-посреднику за путевки и услуги, связанные с
обеспечением путевками;
ДЕБЕТ 56 КРЕДИТ 76
— 909 000 руб. — получены путевки по накладной от предприятия-посредника
и оприходованы в кассе по фактической стоимости их приобретения;
ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 56
— 909 000 руб. — выданы путевки работникам.
Если предприятие использует фонды потребления для обеспечения работников путевками, то в учете сч. 88 "Фонды специального назначения" в части фондов потребления дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств — на суммы за приобретенные путевки в дома отдыха, санатории и т.п.
Проездные билеты
У многих предприятий возникает необходимость приобретения для своих работников проездных билетов для проезда к месту работы и обратно, а также при разъездном характере работы. При этом часто возникает вопрос: можно ли затраты на покупку билетов относить на себестоимость продукции (работ, услуг) и учитывать при налогообложении прибыли.
В соответствии с п. 2.2.10.1 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), в себестоимость включаются затраты на приобретение проездных билетов на транспорт общего пользования, за исключением такси, для работников, работа которых носит разъездной характер, если эти работники на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом. Если же работникам предприятия предоставляется транспорт, то согласно п. 2.2.13 Основных положений суммы, определенные исходя из действующих тарифов на транспортные услуги, возмещаются работниками организаций (в форме оплаты получаемых проездных документов) или списываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
При необходимости разъездного характера работ руководитель предприятия издает приказ, в котором оговариваются пофамильно специалисты, имеющие такой характер труда (курьеры, экспедиторы, журналисты) и которым предприятие обеспечивает выдачу многоразовых проездных билетов. Выписка из приказа со списком таких работников передается в бухгалтерию предприятия. Приобретенные проездные билеты приходуются в кассу в качестве денежных документов и выдаются работникам согласно утвержденному списку по ведомостям. На предприятии разрабатывается и утверждается приказом руководителя форма такой ведомости. По прошествии месяца, на который были выданы проездные билеты, работники возвращают проездные билеты предприятию для отчетности.
Пример 3
Аудиторская фирма «Ауаудит» специализируется на налоговом консультировании организаций с выездом в офис заказчика. Фирма согласно приказу руководителя приобретает ежемесячно и выдает работающим консультантам 5 проездных билетов по цене 8 000 руб. каждый, приобретенные по безналичному расчету.
Один из консультантов получил проездной билет и расторгнул контракт с фирмой до того, как закончился календарный месяц. Проездной билет консультант сдал в кассу фирмы «Ауаудит». Затем этот билет выдали вновь принятому на работу консультанту.
В бухгалтерском учете аудиторской фирмы сделаны следующие записи:
— 40 000 руб. (8 000 руб. х 5 шт.) — перечислены деньги за проездные билеты;
Дебет 56 Кредит 76
— 40 000 руб. — проездные билеты оприходованы в кассу фирмы;
Дебет 71 Кредит 56
— 40 000 руб. — выданы проездные билеты консультантам;
Дебет 56 Кредит 71
— 8 000 руб. — уволившийся консультант сдал проездной билет в кассу
фирмы;
Дебет 76 Кредит 56
— 8 000 руб. — вновь принятый на работу консультант получил из кассы
фирмы проездной билет;
Дебет 20 Кредит 71
— 40 000 руб. — стоимость использованных проездных билетов списана на
затраты по основному производству.
Таким образом, отражая в бухгалтерском учете денежные документы, учетному работнику следует ясно представлять, что он имеет дело с документами, реальная стоимость которых порой превышает стоимость денег. Следовательно, этот работник должен быть достаточно ответственным за правильный учет денежных документов.
--------------------------------------------------------------
Опубликовано: Налоговый вестник №18, 2002.