О курсовых разницах, их учете и налогообложении
Крупнова Анна, Карпунин Андрей, Кузьменок Валерий
Понятие «курсовые разницы» имеет место только при расчетах в иностранной валюте. Его суть можно свести к следующему: это разница в рублевом эквиваленте одной и той же суммы иностранной валюты на разные даты, вызванная изменением курса этой валюты по отношению к рублю за период времени между этими датами. Если бы стоимость активов и пассивов, выраженная в иностранной валюте, пересчитывалась в белорусские рубли только на дату принятия их к учету и больше не пересчитывалась в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к белорусскому рублю, то курсовая разница на счетах учета вообще не возникала бы.
Подробно понятие курсовых разниц и механизм их возникновения раскрываются в постановлении Министерства финансов Республики Беларусь от 17.07.2000 № 78 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (НРПА РБ от 28.07.2000, № 8/3771) (далее — Постановление № 78). В соответствии с ним курсовой разницей считается разница между оценкой в денежной единице Республики Беларусь имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и оценкой в денежной единице Республики Беларусь этого же имущества и обязательств, исчисленной по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
Следует различать понятия «курсовые разницы», «суммовые разницы» и «разница курсов». Суммовые разницы имеют место при отсутствии обязательств в иностранной валюте: в иностранной валюте (или в условных единицах) устанавливается только цена, а оплата (т. е. денежное обязательство) осуществляется в белорусских рублях по определенному курсу. Например, в случае выставления счета за аренду площадей в евро (для предстоящей оплаты в белорусских рублях по текущему официальному курсу) возникает суммовая разница между рублевой оценкой оплаты и оценкой принятия услуги к бухгалтерскому учету.
Разница курсов и означает, что одна и та же сумма иностранной валюты пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, и по какому-либо другому курсу (например, по биржевому), но обязательно на одну и ту же дату.
В соответствии со ст. 11 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (в редакции Закона Республики Беларусь от 25.06.2001) (далее — Закон о бухгалтерском учете) оценка имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь на дату совершения хозяйственной операции. Применение иных методов оценки имущества и обязательств допускается в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь.
В связи с этим все субъекты хозяйствования при ведении бухгалтерского учета и представлении отчетности на территории Республики Беларусь отражают оценку имущества, обязательств и хозяйственных операций в белорусских рублях — валюте, действующей на территории Республики Беларусь. Учет денежных средств по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производится в белорусских рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату совершения хозяйственных операций.
Согласно п. 1.1 Декрета Президента Республики Беларусь от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» (НРПА РБ от 05.07.2000, № 1/1401) (далее — Декрет № 15) имущество и обязательства в иностранной валюте подлежат переоценке при изменении Национальным банком курсов иностранных валют на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период. При проведении такой переоценки возникают курсовые разницы, которые представляют собой разницу в рублевом эквиваленте одного и того же количества иностранной валюты. Курсовые разницы возникают в связи с изменением курса белорусского рубля по отношению к иностранным валютам с момента совершения операции (выписки расчетно-денежного документа или другого первичного бухгалтерского документа, подтверждающего факт совершения хозяйственной операции) на последнее число отчетного периода, с последнего календарного числа отчетного периода на последнее календарное число следующего отчетного периода и др.
Курсовые разницы подлежат зачислению по определенному правилу на финансовые результаты организации как внереализационные доходы (расходы) и отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Одно из первых упоминаний о курсовых разницах в нормативных правовых актах встречается в инструкции Министерства финансов Республики Беларусь от 19.11.1992 № 15-6/27 «О составе и порядке заполнения годового бухгалтерского отчета предприятий и организаций». В указанной инструкции, ныне не действующей, указывалось, что по статье «Доходы и расходы по внереализационным операциям» проводится сумма прочих доходов и расходы, относимых непосредственно на сч. 80 «Прибыли и убытки», в состав которых наряду с другими включаются курсовые разницы по валютным счетам и по операциям в иностранной валюте. Другими словами, курсовые разницы, возникающие в связи с изменением Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют на дату совершения хозяйственной операции и на дату составления бухгалтерского отчета, относились на финансовые результаты деятельности предприятия.
До 1 июля 2000 года курсовые разницы отражались в бухгалтерском учете в порядке установленном Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» (по состоянию на 31.12.1997) (НРПА РБ от 20.03.2001, № 2/651), письмом Министерства финансов Республики Беларусь от 15.04.1994 № 64 «О порядке отражения в бухгалтерском учете внешнеэкономических операций» (зарегистрировано в Реестре Государственной регистрации 21.04.1994, № 333/12) (по состоянию на 26.12.1994) (далее — Письмо № 64), а также инструкцией Министерства финансов от 14.04.1992 № 12-39/685, Национального банка Республики Беларусь от 14.04.1992 № 11 «О порядке переоценки валютных средств и других статей баланса предприятий, объединений, организаций и учреждений в связи с введением Национальным банком Республики Беларусь коммерческого курса рубля к иностранным валютам» (далее — Инструкция по переоценке валютных средств), которая действовала до вступления в силу постановления Министерства финансов и Национального банка Республики Беларусь от 18.09.2001 № 98/245 «О признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов по вопросам переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (НРПА РБ от 05.10.2001, № 8/7384).
С 9 декабря 1998 года действовал Декрет Президента Республики Беларусь от 15.02.1999 № 7 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности разницы, возникающей при изменении Национальным банком курсов иностранных валют» (НРПА РБ от 16.02.1999, № 1/106) (далее — Декрет № 7).
С вступлением в силу п. 2.1, 2.2 Декрета № 7 и абзаца 1 п. 2.3 Разъяснения порядка отражения в бухгалтерском учете операций в иностранной валюте с учетом котировки официального курса Национального банка и курса, устанавливаемого Национальным банком, утвержденного Министерством финансов от 20.01.1999 № 5 и Национальным банком Республики Беларусь от 20.01.1999 № 12-02/57 (НРПА РБ от 10.02.1999, № 8/75) (далее — Разъяснение), не применялись.
Пункт 2.1 Разъяснения касался оприходования по импорту товаров (работ, услуг), полученных после 8 декабря 1998 года, по официальному курсу Национального банка на момент их оприходования по заключенным до 9 декабря 1998 года договорам (контрактам). Пункт 2.2 Разъяснения был связан с отражением выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) на экспорт, полученной в иностранной валюте по исполненным договорам (контрактам) одной из сторон до 9 декабря 1998 года. В бухгалтерском учете указанная выручка отражалась по официальному курсу Национального банка на дату совершения операции. Пункт 2.3 Разъяснения касался расходов по командировкам за границу, оформленным до 9 декабря 1998 года, авансовый отчет по которым был представлен после 8 декабря 1998 года. Указанные расходы отражались в бухгалтерском учете в сумме, не превышающей выданного аванса, по официальному курсу Национального банка на дату авансового отчета, а в сумме перерасхода — по курсу, устанавливаемому Национальным банком.
Декретом № 7 устанавливалось, что организациями (кроме бюджетных) и индивидуальными предпринимателями курсовая разница относится на увеличение или уменьшение финансовых результатов их деятельности. Данная разница не учитывается при исчислении налогов на добавленную стоимость, прибыль и доходы.
Декретом Президента Республики Беларусь от 08.09.1999 № 35 (НРПА РБ от 10.09.1999, № 1/627) в Декрет № 7 были внесены изменения, в том числе курсовых разницах, связанной с формированием уставного фонда, резервных фондов, с получением и использованием средств целевого финансирования в иностранной валюте.
Так, с 1 октября 1999 года разница, возникающая при изменении Национальным банком курсов иностранных валют на дату совершения хозяйственной операции и на дату составления бухгалтерской отчетности (баланса) и связанная с формированием уставного фонда юридического лица, должна была зачисляться в его резервный фонд. Указанная разница, связанная с формированием предусмотренных законодательством резервных фондов в иностранной валюте должна была относиться на увеличение или уменьшение этих фондов, а связанная с получением и использованием средств целевого финансирования в иностранной валюте — на увеличение или уменьшение данных средств.
Декрет № 7 был признан утратившим силу Указом Президента Республики Беларусь от 30.06.2000 № 365 (НРПА Республики Беларусь от 05.07.2000, № 1/1405). А с 1 июля 2000 года вступил в силу Декрет № 15, который установил новый порядок отражения в бухгалтерском учете и списания курсовых разниц, возникающих в результате переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при изменении Национальным Банком Республики Беларусь курсов иностранных валют. Декрет № 15 также определил порядок списания расходов, связанных с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки иностранной валюты и официальным курсом Национального банка на момент ее покупки.
В части методологии отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц параллельно с существованием Инструкции по переоценке валютных средств было введено в действие Постановление № 78, которое было принято в соответствии с Декретом № 15. Постановлением № 78 было признано утратившим силу Письмо № 64.
Инструкция по переоценке валютных средств утратила силу с 05.10.2001 г.
На сегодняшний день нормативная база, регламентирующая порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности курсовых разниц, выглядит следующим образом:
Закон о бухгалтерском учете (ст. 11);
Письмо Главной налоговой инспекции при Министерстве финансов Республики Беларусь от 08.06.1994 № 02/93 «О налогообложении курсовых разниц»;
Порядок отражения в бухгалтерском учете уставного фонда предприятия с иностранными инвестициями утвержденный приказом Министерства финансов Республики Беларусь от 27.03.1998 № 88 (НРПА РБ от 28.02.2001, № 8/5123) (далее — Порядок № 88);
Порядок заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденный приказом Министерства финансов Республики Беларусь от 20.01.2000 № 23 «О годовой бухгалтерской отчетности юридических лиц» (по состоянию на 17.12.2001);
Декрет № 15;
Положение по бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденное Постановлением № 78;
постановление Совета Министров Республики Беларусь от 13.12.2000 № 1897 «Об особенностях отнесения коммерческими организациями на финансовые результаты курсовых разниц, учтенных в расходах и доходах будущих периодов» (НРПА РБ от 15.12.2000, № 5/4785) (далее — Постановление № 1897).
Согласно Закону о бухгалтерском учете субъекты хозяйствования ведут учет хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в денежной единице, эмитируемой Национальным банком Республики Беларусь в качестве платежного средства, т.е. в белорусских рублях.
Стоимость имущества и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в денежную единицу Республики Беларусь. Пересчет стоимости имущества и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в денежную единицу Республики Беларусь производится по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату совершения операции.
Датой совершения операции считается дата возникновения у субъекта хозяйствования права, в соответствии с законодательством Республики Беларусь или договором, принятия к бухгалтерскому учету имущества и обязательств, которые являются результатом этой операции.
Декретом № 15 установлено, что переоценка имущества (денежных средств на валютных счетах в банках, в кассах организаций, в пути) и обязательств (дебиторской задолженности: по расчетам с покупателями и заказчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по расчетам с другими дебиторами; кредиторской задолженности: по расчетам с поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по кредитам банков; займам других организаций; по расчетам с другими кредиторами), стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период. Отчетным периодом для текущей бухгалтерской отчетности является календарный месяц.
Постановлением № 78 утверждено Положение по бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте (далее — Положение), устанавливающее для организаций (за исключением банков и организаций, финансируемых из бюджета) правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Возникающие при переоценке курсовые разницы относятся:
— по дебиторской задолженности по вкладам в уставный фонд организации — на увеличение или уменьшение резервного фонда;
— по резервам, создаваемым в иностранной валюте в соответствии с законодательством, и средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте, — на увеличение или уменьшение этих резервов и средств целевого финансирования;
— во всех остальных случаях — на расходы и доходы будущих периодов.
Датой составления бухгалтерской отчетности за отчетный период считается последний календарный день в отчетном периоде.
Для отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, возникающих при проведении переоценки кредиторской задолженности, стоимость которой выражена в иностранной валюте, на сч. 31 «Расходы будущих периодов» открывается субсчет: 31-1 «Курсовые разницы»:
31-11 «По сырью, материалам»,
31-12 «По товарам, работам, услугам»,
31-13 «По капитальным вложениям»,
31-14 «По основным средствам»,
31-15 «По нематериальным активам».
На субсчете 31-11 «По сырью, материалам» отражаются курсовые разницы, возникающие при переоценке кредиторской задолженности, стоимость которой выражена в иностранной валюте, возникшей при приобретении и реализации сырья, материалов, комплектующих, топлива, других видов производственных запасов.
На субсчете 31-12 «По товарам, работам, услугам» отражаются курсовые разницы, возникающие при переоценке кредиторской задолженности, стоимость которой выражена в иностранной валюте, возникшей при приобретении товаров, работ, услуг.
На субсчете 31-13 «По капитальным вложениям» отражаются курсовые разницы, возникающие при переоценке кредиторской задолженности, стоимость которой выражена в иностранной валюте, возникшей при осуществлении капитальных вложений (проведении работ по строительству (созданию) и приобретению основных средств и нематериальных активов и др.).
На субсчете 31-14 «По основным средствам» отражаются курсовые разницы, возникающие при переоценке кредиторской задолженности, стоимость которой выражена в иностранной валюте, по введенным в эксплуатацию основным средствам.
На субсчете 31-15 «По нематериальным активам» отражаются курсовые разницы, возникающие при переоценке кредиторской задолженности, стоимость которой выражена в иностранной валюте, по переданным в эксплуатацию нематериальным активам.
На сч. 83 «Доходы будущих периодов» отражаются курсовые разницы, возникающие при переоценке денежных средств и дебиторской задолженности, стоимость которых выражена в иностранной валюте. К сч. 83 открывается только один субсчет 83-5 «Курсовые разницы».
Курсовые разницы, возникающие при проведении переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
1) по денежным средствам на валютных счетах в банках и в кассах организаций, в пути (кроме указанных в п. 4 и 5), дебиторской задолженности (кроме указанной в п. 3, 4 и 5) — по кредиту (дебету) соответствующего субсчета сч. 83 в корреспонденции с дебетом (кредитом) счетов учета денежных средств и расчетов, на которых учитывается дебиторская задолженность;
2) по кредиторской задолженности (кроме указанной в п. 4 и 5) — по дебету (кредиту) соответствующего субсчета сч. 31 в корреспонденции с кредитом (дебетом) счетов учета расчетов, на которых учитывается кредиторская задолженность;
3) по дебиторской задолженности по вкладам в уставный фонд организации — по кредиту (дебету) сч. 86 «Резервный фонд» в корреспонденции с дебетом (кредитом) сч. 75 «Расчеты с учредителями»;
4) по резервам (резервным фондам), создаваемым в иностранной валюте в соответствии с законодательством, при переоценке остатков этих денежных средств на валютных счетах в банках, в кассах организации, а также при переоценке дебиторской или кредиторской задолженности, возникшей при осуществлении расчетов этими средствами, — по кредиту (дебету) сч. 86 в корреспонденции с дебетом (кредитом) счетов учета денежных средств и расчетов, на которых учитывается дебиторская и кредиторская задолженность;
5) по средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте, при переоценке остатков этих денежных средств на валютных счетах в банках, в кассах организации, в пути, а также при переоценке дебиторской или кредиторской задолженности, возникшей при осуществлении расчетов этими средствами, — по кредиту (дебету) сч. 96 «Целевые финансирование и поступления» в корреспонденции с дебетом (кредитом) счетов учета денежных средств и расчетов, на которых учитывается дебиторская и кредиторская задолженность.
Дооценку остатков денежных средств на валютных банковских счетах в иностранной валюте, наличных денежных средств, денежных документов и средств в иностранной валюте в пути можно отследить на условном примере.
Пример 1
Остаток денежных средств на валютном счете предприятия на 26 сентября 2002 года — 10 000 EUR. На этот день у предприятия имелись остатки: на транзитном валютном счете — 5 000 EUR, в валютной кассе — 10 EUR, билет на самолет — 200 EUR, валюта в пути — 150 EUR. Курс Национального банка Республики Беларусь, действовавший до переоценки, т.е. на 26 сентября составлял 1 830 руб. за 1 EUR. Курс Национального банка на день переоценки, т.е. на дату составления отчетности (30 сентября 2002 года) — 1 840 руб. за 1 EUR. Разница между ранее действовавшим курсом и курсом на день переоценки равна 10 руб. (1 840 — 1 830). Сумма дооценки составляет по расчету 100 000 (10 х 10 000) и отразится в учете следующей записью:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 83
— 100 000 руб. ((1 840 – 1 830) х 10 000).
Допустим, что курс Национального банка на 30 сентября 2002 года составлял не 1 840 руб., а равнялся 1 800 руб. за 1 EUR. В этом случае на сумму отрицательной курсовой разницы (1 800 — 1 830) х 10 000 = – 300 000 в бухгалтерском учете делается запись:
ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 52
— 300 000 руб. ((1 830 – 1 800) х 10 000).
Сумма дооценки остатков денежных средств на других счетах (в том числе и на транзитных валютных) при росте курса белорусского рубля по отношению к валюте (курс на 30 сентября 2002 года для последующих расчетов примера примем равным 1 840 руб.) отражается записью:
ДЕБЕТ 55 КРЕДИТ 83
— 50 000 руб. ((1 840 – 1 830) х 5 000).
Сумма дооценки остатков наличных денежных средств в иностранной валюте в кассе предприятия при аналогичном изменении курсов валют отражается записью:
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 83
— 100 руб. ((1 840 – 1 830) х 10).
На сумму дооценки денежных документов и денежных средств в евро в пути в бухгалтерском учете делаются записи:
ДЕБЕТ 56 КРЕДИТ 83
— 2 000 руб. ((1 840 – 1 830) х 200).
ДЕБЕТ 57 КРЕДИТ 83
— 1 500 руб. ((1 840 – 1 830) x 150).
—
Дооценка дебиторской задолженности и платежных документов в иностранной валюте производится на дату фактического валютного поступления. Переоценка этих активов производится на разницу между официальным курсом Национального банка, действовавшим на дату регистрации их в бухгалтерском учете или на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и курсом Национального банка, действующим на дату фактического валютного поступления. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
ДЕБЕТ 55 КРЕДИТ 83
— на сумму дооценки платежных документов в иностранной валюте;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 83
— на сумму дооценки задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками за товары (работы, услуги);
ДЕБЕТ 61 КРЕДИТ 83
— на сумму дооценки дебиторской задолженности по авансам выданным;
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 83
— на сумму дооценки дебиторской задолженности по предъявленным претензиям;
ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 83
— на сумму дооценки дебиторской задолженности по расчетам со своими работниками по суммам, выданным под отчет на служебные командировки;
ДЕБЕТ 76, 73 КРЕДИТ 83
— на сумму дооценки дебиторской задолженности по расчетам с разными дебиторами.
Пример 2
Из кассы под отчет на служебные командировки выдано 100 EUR. Курс Национального банка на дату выдачи валюты составил 1 850 руб. за 1 EUR. Согласно авансовому отчету израсходовано 100 EUR. Курс Национального банка на дату представления отчета — 1 900 руб. за 1 EUR. На сумму дооценки дебиторской задолженности производится запись:
ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 83
— 5 000 руб. ((1 900 — 1 850) х 100)
и одновременно
ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50
— 100 EUR
— 185 000 руб. (1 850 х 100);
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 71
— 100 EUR
— 190 000 руб. (1 900 х 100).
Если курс Национального банка на дату представления авансового отчета равен, например, 1 780 руб. за 1 EUR, то на сумму отрицательной курсовой разницы делается запись:
ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 71
— 7 000 руб. ((1 780 — 1 850) х 100)
и одновременно
ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50
— 100 EUR
— 185 000 руб. (1 850 х 100);
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 71
— 100 EUR
— 178 000 руб. (1 780 х 100).
Пример 3
Отгружена готовая продукция на экспорт по отпускной стоимости 20 000 EUR. Курс Национального банка на момент отгрузки составил 1 850 руб. за 1 EUR. Курс Национального банка на момент поступления валютной выручки на валютный счет — 1 900 руб. за 1 EUR. Сумма дооценки дебиторской задолженности на разницу между курсом Национального банка на момент поступления валютной выручки и курсом на момент отгрузки продукции на экспорт равна 1 000 000 руб. ((1 900 — 1 850) х 20 000). В бухгалтерском учете при определении выручки по отгрузке на сумму дооценки производится запись:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
— 20 000 EUR
— 37 000 000 руб. (1 850 х 20 000);
ДЕБЕТ 55 КРЕДИТ 62
— 20 000 EUR
— 38 000 000 руб. (1 900 х 20 000);
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 83
— 1 000 000 руб. ((1 900 — 1 850) х 20 000).
Если курс Национального банка на момент поступления валютной выручки был, например, равен 1 750 руб. за 1 EUR, то необходимо произвести обратную запись:
ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 62
— 2 000 000 руб. ((1 750 – 1 850) х 20 000).
Пример 4
Предприятие получило валютный кредит в размере 5 000 USD по официальному курсу Национального банка 1900 руб. за 1 USD. В рублях кредит выражался в сумме 9 500 000 руб. За счет валютного кредита банка приобретены нематериальные активы. На момент погашения валютного кредита курс Национального банка составил 1 920 руб. за 1 USD.
Дооценивается задолженность по кредиту в иностранной валюте на разницу между курсом на момент получения кредита и курсом Национального банка, действующим на момент погашения кредита. Сумма дооценки составляет 100 000 руб. ((1 920 – 1 900) х 5 000) и в бухгалтерском учете отражается записью:
ДЕБЕТ 31-15 КРЕДИТ 90
— 100 000 руб. ((1 920 – 1 900) х 5 000).
На следующем условном примере рассматриваются два варианта отражения в бухгалтерском учете операций по формированию уставного фонда.
Пример 5
Уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями объявлен в размере 50 000 USD. Согласно учредительным документам уставный фонд формируется путем внесения денежных вкладов. Договор о создании предприятия подписан 06.05.2001 г. Курс USD на эту дату составлял 1 370 руб. за 1 USD. Фактическое внесение вкладов учредителями осуществлялось 14.06.2001 г. Национальным банком Республики Беларусь на 14.06.2001 г. был установлен курс 1 375 руб. за 1 USD.
Вариант 1. Руководствуясь Порядком № 88 в бухгалтерском учете необходимо выполнить следующие записи:
06.05.2001 г.
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 85
— 68 500 000 руб. (50 000 х 1 370) — объявлен уставный фонд;
14.06.2001
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 75
— 68 500 000 руб. (50 000 х 1 370) — учредителями внесены вклады в уставный фонд;
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 86
— 250 000 руб. (50 000 х (1 375 – 1 370)) — отражена разница между курсами Национального банка Республики Беларусь на дату подписания учредительного договора и на дату фактического внесения вкладов учредителями.
Вариант 2. В соответствии с Декретом № 15 и Положением в бухгалтерском учете следует произвести следующие записи:
06.05.2001 г.
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 85
— 68 500 000 руб. (50 000 х 1 370) — объявлен уставный фонд;
31.05.2001 г.
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 86
— 100 000 руб. (50 000 х (1 372 – 1 370)) — отражена переоценка дебиторской задолженности по вкладам в уставный фонд, на последний календарный день месяца (официальный курс на 31.05.2001 — 1372 руб. за 1 USD);
14.06.2001 г.
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 75
— 68 750 000 руб. (50 000 х 1 375) — учредителями внесены вклады в уставный фонд;
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 86
— 150 000 руб. (50 000 х (1 375 – 1 372)) — отражена переоценка дебиторской задолженности по вкладам в уставный фонд на дату совершения операции.
Таким образом, между названными выше нормативными документами (Порядком № 88, с одной стороны, и Декретом № 15 и Положением с другой) существуют некоторые несоответствия. При отражении курсовых разниц, образующихся по дебиторской задолженности по вкладам в уставный фонд, следует руководствоваться Декретом № 15 и Положением как нормативными правовыми актами, имеющими более высокую юридическую силу.
В Постановлении № 78 содержится перечень видов имущества и обязательств, стоимость которых, выраженная в иностранной валюте, должна пересчитываться в белорусские рубли.
Предприятия в своей деятельности сталкиваются с необходимостью переоценки как имущества и обязательств, так и финансовых вложений, например, векселей, номинированных в иностранной валюте.
Пример 6
Предприятие приобрело у банка вексель номиналом 2000 EUR за 1700 EUR со сроком погашения 3 месяца. Покупка векселя и последующее его погашение осуществляются в иностранной валюте — EUR. Курсы Национального банка на момент покупки векселя — 1800 руб. за 1 EUR, на момент погашения векселя — 1820 руб. за 1 EUR. В учете хозяйственные операции отражаются бухгалтерскими записями:
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76
— 3 600 000 руб. (2 000 х 1 800) — оприходован вексель, приобретенный у банка;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 52
— 3 600 000 руб. (2 000 х 1 800) — перечислены банку денежные средства в оплату за приобретенный вексель.
Погашение векселя отражается записями:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 48
— 3 640 000 руб. (2 000 х 1 820) — погашен банком вексель по номиналу;
ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 58
— 3 094 000 руб. (1 700 х 1 820) — погашен банком вексель по номиналу.
Между суммами на дату погашения и дату покупки векселя, номинированного в иностранной валюте, возникает разница, которая отражается на сч. 80 «Прибыли и убытки» и облагается налогом на прибыль, как и финансовый результат от операций с векселем. В учете это отражается так:
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 80
— 34 000 руб. (1 700 х (1 820 – 1 800)) — отражена разница между курсами погашения и покупки векселя;
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 76
— 3 640 000 руб. (2 000 х 1 820) — получены от банка денежные средства в оплату за вексель;
ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 80
— 546 000 руб. (3 640 000 – 3 094 000) — отражен финансовый результат от операции с ценной бумагой (векселем).
Бухгалтерский учет денежных средств в иностранной валюте осуществляется на сч. 52 «Валютный счет». К сч. 52 открываются следующие субсчета: «Текущий валютный счет», «Специальный валютный счет», «Транзитный валютный счет».
По дебету сч. 52 отражается поступление денежных средств на валютные счета предприятия, по кредиту — списание денежных средств с этих счетов. Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок банка и приложенных к ним денежно-расчетных документов. Аналитический учет по сч. 52 ведется по каждому счету, открытому в учреждениях банков для хранения денежных средств в иностранных валютах.
При покупке иностранной валюты суммы денежных средств, перечисленные банку для покупки иностранной валюты, отражаются по дебету счетов учета денежных средств или расчетов (57 «Переводы в пути», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Стоимость приобретенной иностранной валюты пересчитывается по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действовавшему на дату ее зачисления на валютный счет либо на дату ее покупки (в соответствии с условиями заключенного договора на покупку иностранной валюты) и отражается по дебету счетов 52 «Валютный счет» субсчет «Текущий валютный счет», 57 «Переводы в пути» в корреспонденции со сч. 76.
Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты в сумме разницы между курсом покупки и официальным курсом Национального банка Республики Беларусь на момент покупки относятся в дебет сч. 31 субсчет 31-2 «Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты»:
31-21 «По сырью, материалам, товарам, работам, услугам»;
31-22 «По капитальным вложениям»;
31-23 «По основным средствам»;
31-24 «По нематериальным активам»;
31-25 «Прочие»
с кредита счетов учета денежных средств или расчетов (51 «Валютный счет», 57, 76).
Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты в части комиссионного вознаграждения банку в зависимости от назначения купленной иностранной валюты отражаются по дебету счетов учета товарно-материальных ценностей, издержек производства (обращения), капитальных вложений, источников собственных средств и других в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов (51, 57, 76).
Курсовая разница, возникающая в результате переоценки стоимости иностранной валюты при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют (между курсами Национального банка на момент покупки и момент зачисления на валютный счет), относится на сч. 83 «Доходы будущих периодов» субсчет 83-5 «Курсовые разницы».
Учтенные на сч. 31 субсчет 31-2 «Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты» расходы по покупке иностранной валюты списываются в следующем порядке.
I. В случае приобретения иностранной валюты для расчетов за сырье, материалы, товары, работы, услуги:
— в пределах суммы, относящейся к сумме, эквивалентной произведенной обязательной продаже иностранной валюты в отчетном году, — на себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Прочие затраты» с отражением по дебету сч. 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Издержки обращения» в корреспонденции с кредитом субсчета 31-21 «По сырью, материалам, товарам, работам, услугам»;
— в оставшейся сумме — ежемесячно за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, с отражением по дебету сч. 81 «Использование прибыли», 87 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции с кредитом субсчета 31-21 «По сырью, материалам, товарам, работам, услугам».
Если расходы по покупке валюты превышают сумму, эквивалентную произведенной обязательной продаже иностранной валюты, то в оставшейся сумме списание осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. При этом производится бухгалтерская запись:
ДЕБЕТ 81 (87) КРЕДИТ 31-21
Списание этой суммы производится ежемесячно, что означает, что переходящие остатки затрат по приобретению валюты не образуются. Причем необходимо осуществлять корректировку сумм, списанных на сч. 81 и 87, с отнесением расходов по покупке валюты на себестоимость в случаях, если в следующих отчетных периодах данного отчетного года сумма обязательной продажи (эквивалент) превысит сумму приобретенной валюты.
II. В случае приобретения иностранной валюты для расчетов при осуществлении капитальных вложений в основные средства или нематериальные активы:
— до ввода (передачи) объектов основных средств или нематериальных активов в эксплуатацию — на стоимость капитальных вложений с отражением по дебету сч. 08 «Капитальные вложения» в корреспонденции с кредитом субсчета 31-22 «По капитальным вложениям»;
— после ввода (передачи) объектов основных средств или нематериальных активов в эксплуатацию — по решению организации в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость объектов основных средств или нематериальных активов с отражением по дебету сч. 01 «Основные средства, 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом субсчетов 31-23 «По основным средствам», 31-24 «По нематериальным активам» соответственно.
III. В случае приобретения иностранной валюты для осуществления расчетов во всех остальных случаях учтенная сумма расходов ежемесячно списывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, с отражением по дебету сч. 81 и 87 в корреспонденции с кредитом субсчета 31-25 «Прочие».
Для определения расходов по приобретению иностранной валюты в виде разницы между курсом покупки и курсом Национального банка Республики Беларусь, которые списываются на себестоимость продукции (работ, услуг), сумму обязательной продажи необходимо брать в расчет за весь период с начала года, включая отчетный месяц, в котором осуществляется списание вышеуказанных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг).
Если предприятие не имеет валютной выручки и не производит обязательной продажи, то разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом Национального банка на момент покупки относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Пример 7
Предприятие «И» приобрело 100 EUR по курсу 1 900 руб. Официальный курс Национального банка Республики Беларусь на дату покупки иностранной валюты — 1 850 руб. за 1 EUR. Она приобреталась с целью покупки сырья для покупки продукции. Комиссионное вознаграждение банку составило 0,5% от суммы купленной иностранной валюты. Обязательная продажа иностранной валюты в текущем году не производилась.
В учете предприятия «И» производятся следующие бухгалтерские записи:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
— 190 950 руб. (100 х 1 900 х 1,005) — деньги с расчетного счета перечислены для покупки иностранной валюты;
ДЕБЕТ 57 КРЕДИТ 76
— 185 000 руб. (1 850 х 100 EUR) — отражение покупки по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату покупки при приобретении валюты (до момента зачисления на валютный счет);
ДЕБЕТ 31-21 КРЕДИТ 76
— 5 000 руб. ((1 900 – 1 850) х 100 EUR) — разница между курсом покупки валюты и официальным курсом на дату покупки;
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 57
— 187 000 руб. (1 870 х 100 EUR) — валюта зачислена на валютный счет по курсу на дату зачисления — 1870 руб. за 1 EUR;
ДЕБЕТ 57 КРЕДИТ 83-5
— 2 000 руб. ((1 870 – 1 850) х 100 EUR) — курсовая разница между официальным курсом на дату зачисления валюты на валютный счет и дату покупки валюты;
ДЕБЕТ 81 или 87 КРЕДИТ 31-21
— 5 000 руб. ((1 900 – 1 850) х 100 EUR) — списаны расходы, связанные с покупкой валюты (разница между курсом покупки валюты и официальным курсом на дату покупки);
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 76
— 950 руб. — комиссионное вознаграждение банку включается в стоимость приобретенного сырья (0,5%).
Пример 8
Предприятие «И» приобрело 100 EUR по курсу 1 900 руб. Официальный курс Национального банка Республики Беларусь на дату покупки иностранной валюты — 1 850 руб. за 1 EUR. Она приобреталась с целью покупки сырья для производства продукции. Комиссионное вознаграждение банку составило 0,2% купленной валюты. С начала года произведена обязательная продажа иностранной валюты в размере 20 EUR.
В бухгалтерском учете предприятия «И» производятся следующие записи:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
— 190 380 руб. (100 х 1 900 х 1,002) — деньги с расчетного счета перечислены для покупки валюты;
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 76
— 185 000 руб. (1 850 х 100 EUR) — отражение зачисления валюты по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату покупки;
ДЕБЕТ 31/21 КРЕДИТ 76
— 5 000 руб. ((1 900 – 1 850) х 1 000 EUR) — разница между курсом покупки валюты и официальным курсом на дату покупки;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 31-21
— 1 000 руб. ((1 900 – 1 850) х 20 EUR) — отнесение на расходы разницы между курсом покупки валюты и официальным курсом на дату покупки в сумме, эквивалентной обязательной продаже валюты (20 EUR);
ДЕБЕТ 81 или 87 КРЕДИТ 31-21
— 4 000 руб. ((100 – 20) х (1 900 – 1 850) — списание расходов по приобретению валюты в оставшейся сумме (100 EUR – 20 EUR);
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 76
— 380 руб. — комиссионное вознаграждение банку включается в стоимость приобретенного сырья.
Пример 9
Предприятие «И» приобрело 100 EUR по курсу 1 900 руб. Официальный курс Национального банка Республики Беларусь на дату покупки иностранной валюты — 1 850 руб. за 1 EUR. Она приобреталась с целью покупки основных средств (ковров). Комиссионное вознаграждение банку составило 0,2% купленной инвалюты. С начала года произведена обязательная продажа иностранной валюты в размере 20 EUR.
В бухгалтерском учете предприятия «И» производятся следующие записи:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
— 190 380 руб. — деньги с расчетного счета перечислены для покупки валюты;
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 76
— 185 000 руб. (1 850 х 100 EUR) — отражение зачисления валюты по официальному курсу на дату покупки;
ДЕБЕТ 31/23 КРЕДИТ 76
— 5 000 руб. ((1 900 – 1 850) х 1 000 EUR) — разница между курсом покупки валюты и официальным курсом на дату покупки;
ДЕБЕТ 08 или 01 КРЕДИТ 31-23
— 5 000 руб. (100 х (1 900 — 1 850)) — списание разницы между курсом покупки валюты и официальным курсом НБ РБ на дату покупки;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 76
— 380 руб. — комиссионное вознаграждение банку включается в стоимость основных средств.
Оприходование приобретенного за иностранную валюту имущества отражается по дебету счетов учета имущества (07 «Оборудование к установке», 08 «Капитальные вложения», 10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 41 «Товары» и другие счета) в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.) по стоимости, пересчитанной в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату совершения хозяйственной операции.
При приобретении организацией имущества за иностранную валюту за пределами Республики Беларусь при наличии таможенного контроля и таможенного оформления датой совершения операции, на которую производится пересчет таможенной стоимости ввозимого имущества, а также суммы таможенных платежей, указанных в грузовой таможенной декларации, считается дата таможенного оформления, указанная в грузовой таможенной декларации надписью (штампом) работника таможни.
При приобретении организацией имущества за иностранную валюту за пределами Республики Беларусь при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления датой совершения операции, на которую производится пересчет стоимости приобретаемого имущества, указанной в товарно-транспортной (товарной) накладной, считается дата поступления этого имущества, указанная в товаросопроводительном документе (накладной).
Стоимость работ и услуг, выполняемых (оказываемых) сторонними организациями за иностранную валюту, пересчитывается в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату фактического выполнения работ (оказания услуг), указанную в акте выполненных работ (оказанных услуг).
При проведении расчетов за приобретаемое имущество дебетуются счета учета расчетов (60, 61 «Расчеты по авансам выданным», 76 и др.) в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или расчетов (52, 76 и др.).
I. В случае расчетов за приобретаемое имущество в порядке предварительной оплаты суммы дебиторской задолженности, числящиеся по дебету сч. 61, подлежат переоценке при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют на дату оприходования имущества (дата таможенного оформления, дата поступления имущества, дата фактического выполнения работ, оказания услуг), а если имущество в отчетном периоде не было оприходовано — на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период.
Возникающие при переоценке дебиторской задолженности курсовые разницы отражаются по дебету (кредиту) сч. 61 в корреспонденции с кредитом (дебетом) сч. 83 «Доходы будущих периодов» субсчет 83-5 «Курсовые разницы».
II. В случае расчетов за имущество в порядке последующей оплаты суммы кредиторской задолженности, числящиеся по кредиту счетов учета расчетов, подлежат переоценке при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют на дату проведения расчетов по кредиторской задолженности, а если расчеты в отчетном периоде не производились — на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период.
Возникающие при переоценке кредиторской задолженности курсовые разницы отражаются по кредиту (дебету) счетов учета расчетов (60, 76 и др.), в корреспонденции с дебетом (кредитом) соответствующего субсчета сч. 31 «Расходы будущих периодов».
III. В случае, если договором на приобретение имущества обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженным имуществом и риска его случайной гибели к покупателю (заказчику) после оплаты этого имущества, поступившее имущество до его оплаты приходуется на забалансовый сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
После проведения расчетов с поставщиками имущество приходуется по дебету счетов учета имущества (07, 08, 10, 12, 20, 25, 26, 41 и др.) в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов (60, 76 и др.) по стоимости, пересчитанной в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату проведения расчетов с поставщиком имущества.
Пример 10
Из Германии импортировано сырье. Его контрактная стоимость 1 000 EUR. Дата таможенного оформления — 26.09.2002 г. Расчеты с поставщиком производятся в порядке последующей оплаты. Официальный курс Национального банка Республики Беларусь на дату таможенного оформления — 1 829 руб. за 1 EUR.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
— 1 829 000 руб. (1 829 х 1 000 EUR) — оприходовано сырье на дату таможенного оформления;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52
— 366 800 руб. (1 834 х 200 EUR) — перечислены денежные средства (200 EUR) поставщику 27.09.2002 г. (официальный курс на дату перечисления 1 834 руб. за 1 EUR);
ДЕБЕТ 31-11 КРЕДИТ 60
— 5 000 руб. ((1 834 – 1 829) х 1 000 EUR) — переоценена кредиторская задолженность на дату перечисления денежных средств 27.09.2002 г.;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52
— 1 472 000 руб. (1 840 х 800 EUR) — перечислены оставшиеся денежные средства (800 EUR) поставщику 29.09.2002 г. (официальный курс на дату перечисления 1 840 руб. за 1 EUR);
ДЕБЕТ 31-11 КРЕДИТ 60
— 4 800 руб. ((1 840 – 1 834) х 800 EUR) — переоценена кредиторская задолженность на дату перечисления денежных средств 29.09.2002 г.
Пример 11
В России приобретено оборудование. Его контрактная стоимость 80 000 российских руб. (RUB). Дата оприходования на склад 18.10.2002 г. Произведена предварительная оплата поставщику оборудования. Официальный курс Национального банка Республики Беларусь на дату оприходования — 59,22 руб. за 1 RUB.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
ДЕБЕТ 61 КРЕДИТ 52
— 4 727 200 руб. (59,09 х 80 000 RUB) — перечислены денежные средства (80 000 RUB) поставщику 10.10.2002 г. (официальный курс на дату перечисления 59,09 руб. за 1 RUB);
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
— 4 737 600 руб. (59,22 х 80 000 RUB) —оборудование оприходовано на склад организации 18.10.2002 г.;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 61
— 4 737 600 руб. (59,22 х 80 000 RUB);
ДЕБЕТ 61 КРЕДИТ 83-5
— 10 400 руб. ((59,22 – 59,09) х 80 000 RUB) — переоценена дебиторская задолженность на дату оприходования оборудования на склад организации 18.10.2002 г.
При реализации имущества (продукции, товаров, работ, услуг) метод определения выручки от его реализации устанавливается организацией исходя из условий заключаемых договоров. Договором определяется момент возникновения у покупателя права владения, пользования и распоряжения приобретаемым имуществом.
Если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженным имуществом и риска его случайной гибели от организации к покупателю (заказчику) после поступления денежных средств в оплату отгруженного имущества на счета организации в банках либо в кассу организации, то выручка от реализации такого имущества отражается на счетах учета реализации имущества и определяется результат от реализации имущества на дату поступления денежных средств (метод определения выручки от реализации имущества по оплате отгруженного имущества).
Если договором предусмотрено, что право владения, пользования и распоряжения отгруженным имуществом и риска его случайной гибели переходит от организации к покупателю (заказчику) по мере отгрузки имущества и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, то отражение выручки на счетах учета реализации имущества и определение результата от реализации производится на дату предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов при условии отгрузки имущества (метод определения выручки от реализации имущества по отгрузке имущества). До этого имущество приходуется на забалансовый сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
I. Учет реализации имущества по методу определения выручки по оплате отгруженного имущества.
При использовании метода определения выручки от реализации имущества по мере оплаты отгруженного имущества отражение выручки по кредиту счетов реализации имущества и определение финансовых результатов производятся на дату поступления выручки на счета организации в банках либо в кассу организации при условии отгрузки имущества покупателям (заказчикам).
По мере отгрузки имущества покупателям (заказчикам) его фактическая себестоимость списывается в дебет сч. 45 «Товары отгруженные» с кредита счетов учета имущества (01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 20 «Основное производство», 40 «Готовая продукция», 41 «Товары» и другие счета).
Поступившая от покупателей (заказчиков) за отгруженное им имущество на валютный счет организации либо в кассу выручка в иностранной валюте пересчитывается в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату поступления денежных средств на валютный счет либо в кассу организации и отражается по дебету счетов учета денежных средств (50 «Касса», 52 «Валютный счет) в корреспонденции с кредитом счетов учета реализации имущества (46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», 48 «Реализация прочих активов»).
Одновременно фактическая себестоимость реализованного имущества списывается в дебет счетов учета реализации имущества (46, 47, 48) с кредита сч. 45.
Денежные средства в иностранной валюте, поступающие за реализуемое имущество в порядке предварительной оплаты, пересчитываются в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату поступления денежных средств на валютный счет либо в кассу организации и отражаются по дебету счетов учета денежных средств (50 «Касса», 52 «Валютный счет») в корреспонденции с кредитом сч. 64 «Расчеты по авансам полученным».
По мере отгрузки имущества выручка от реализации этого имущества пересчитывается в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату отгрузки имущества и отражается по дебету сч. 64 в корреспонденции с кредитом счетов учета реализации имущества (46, 47, 48). При этом суммы кредиторской задолженности, числящиеся по кредиту сч. 64, подлежат переоценке при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют на дату отгрузки имущества, а если отгрузка имущества в отчетном периоде не была роизведена — на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период. Возникающие при переоценке кредиторской задолженности курсовые разницы отражаются по кредиту (дебету) сч. 64 в корреспонденции с дебетом (кредитом) сч. 31 субсчет 31-1 «Курсовые разницы».
Пример 12
Готовая продукция отгружена покупателю 26.09.2002 г. Отпускная стоимость — 700 EUR, фактическая себестоимость — 1 000 000 руб. Оплата покупателем производится после отгрузки продукции.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 40
— 1 000 000 руб. — отгружена готовая продукция покупателю;
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 46
— 1 278 018 руб. (1825,74 х 700 EUR) — поступила выручка за реализованную готовую продукцию 30.09.2002 г. (официальный курс — 1825,74 руб. за 1 EUR);
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 45
— 1 000 000 руб. — списана фактическая себестоимость реализованной готовой продукции.
Фактическая себестоимость отгруженной на экспорт готовой продукции отражается по дебету сч. 45 в белорусских рублях, не является дебиторской задолженностью и при изменении официального курса Национального банка Республики Беларусь переоценке не подлежит.
Начисление налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, а также определение финансового результата от реализации продукции производится в общеустановленном порядке.
Пример 13
Готовая продукция отгружена Покупателю 30.09.2002 г. Отпускная стоимость — 700 EUR, фактическая себестоимость — 1 000 000 руб. Покупателем произведена предварительная оплата за продукцию.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 64
— 1 281 000 руб. (1 830 х 700 EUR) — поступили денежные средства в оплату за продукцию 26.09.2002 г. (официальный курс — 1 830 руб. за 1 EUR);
ДЕБЕТ 64 КРЕДИТ 46
— 1 295 000 руб. (1 850 х 700 EUR) — отгружена готовая продукция покупателю 30.09.2002 г. (официальный курс — 1 850 руб. за 1 EUR);
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 40
— 1 000 000 руб. — списана фактическая себестоимость реализованной готовой продукции;
ДЕБЕТ 31 КРЕДИТ 64
— 14 000 руб. ((1 850 — 1 830) х 700 EUR) — переоценена кредиторская задолженность на дату отгрузки продукции 30.09.2002 г.
Начисление налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, а также определение финансового результата от реализации продукции производится в общеустановленном порядке.
II. Учет реализации имущества по методу определения выручки по отгрузке имущества.
При использовании метода определения выручки от реализации имущества по отгрузке имущества отражение выручки от реализации имущества по кредиту счетов учета реализации имущества и определение финансовых результатов производятся на дату предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов при условии отгрузки имущества.
По мере отгрузки имущества выручка от реализации имущества за иностранную валюту пересчитывается в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов и отражается по дебету сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счетов учета реализации имущества (46, 47, 48) на счетах учета реализации (46, 47, 48).
Одновременно фактическая себестоимость отгруженного имущества списывается в дебет счетов учета реализации имущества (46, 47, 48) с кредита счетов учета имущества (01, 04, 10, 12, 20, 40, 41 и др.).
Денежные средства в иностранной валюте, поступившие от покупателей (заказчиков) за отгруженное им имущество на валютный счет организации либо в кассу, пересчитываются в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату поступления денежных средств на валютный счет либо в кассу организации и отражаются по дебету счетов учета денежных средств (50, 52) в корреспонденции с кредитом сч. 62. При этом суммы дебиторской задолженности, числящиеся по дебету сч. 62, подлежат переоценке при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют на дату поступления денежных средств, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период (если денежные средства в отчетном периоде не поступали). Возникающие при переоценке дебиторской задолженности курсовые разницы отражаются по дебету (кредиту) сч. 62 в корреспонденции с кредитом (дебетом) сч. 83, субсчет 83-5 «Курсовые разницы».
Денежные средства в иностранной валюте, поступающие за реализуемое имущество в порядке предварительной оплаты, пересчитываются в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату поступления денежных средств на валютный счет либо в кассу организации и отражаются дебету счетов учета денежных средств (50, 52) в корреспонденции с кредитом сч. 64 «Расчеты по авансам полученным».
По мере отгрузки имущества выручка от реализации этого имущества пересчитывается в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату отгрузки имущества и отражается по дебету сч. 64 в корреспонденции с кредитом счетов учета реализации имущества (46, 47, 48). При этом суммы кредиторской задолженности, числящиеся по кредиту сч. 64, подлежат переоценке при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют на дату отгрузки имущества, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период (если отгрузка имущества в отчетном периоде не была произведена). Возникающие при переоценке кредиторской задолженности курсовые разницы отражаются по кредиту (дебету) сч. 64 в корреспонденции с дебетом (кредитом) сч. 31 субсчет 31-1 «Курсовые разницы».
Пример 14
Готовая продукция отгружена покупателю 19.10.2002 г. Отпускная стоимость — 700 EUR, фактическая себестоимость — 1 000 000 руб. Оплата покупателем производится после отгрузки продукции.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
— 1 277 941 руб. (1825,63 х 700 EUR) — отгружена готовая продукция покупателю 19.10.2002 г. (официальный курс — 1825,63 руб. за 1 EUR);
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 40
— 1 000 000 руб. — списана фактическая себестоимость реализованной готовой продукции;
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62
— 1 282 330 руб. (1831,90 х 700 EUR) — поступили денежные средства в оплату за продукцию 23.10.2002 г. (официальный курс — 1831,90 руб. за 1 EUR);
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 83-5
— 4 389 руб. ((1831,90 — 1825,63) х 700 EUR) — переоценена дебиторская задолженность на дату поступления денежных средств 23.10.2002 г.
Начисление налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, а также определение финансового результата от реализации продукции производится в общеустановленном порядке.
Пример 15
Готовая продукция отгружена покупателю 02.10.2002 г. Отпускная стоимость — 700 EUR, фактическая себестоимость — 1 000 000 руб. Покупателем произведена предварительная оплата за продукцию.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 64
— 1 283 373 руб. (1833,39 х 700 EUR) — поступили денежные средства в оплату за продукцию 01.10.2002 г. (официальный курс — 1833,39 руб. за 1 EUR);
ДЕБЕТ 64 КРЕДИТ 46
— 1 290 849 руб. (1844,07 х 700 EUR) — отгружена готовая продукция покупателю 02.10.2002 г. (официальный курс — 1844,07 руб. за 1 EUR);
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 40
— 1 000 000 руб. — списана фактическая себестоимость реализованной готовой продукции;
ДЕБЕТ 31-12 КРЕДИТ 64
— 7 476 руб. ((1844,07 – 1833,39) х 700 EUR) — переоценена кредиторская задолженность на дату отгрузки продукции 02.10.2002 г.
Начисление налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, а также определение финансового результата от реализации продукции производится в общеустановленном порядке.
Операции по продаже иностранной валюты (включая обязательную продажу и конверсию) отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 48 «Реализация прочих активов».
По кредиту сч. 48 отражается сумма в денежной единице Республики Беларусь, причитающаяся за проданную иностранную валюту по курсу ее продажи, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств или расчетов (51, 76 и др.).
По дебету сч. 48 отражается стоимость проданной иностранной валюты, пересчитанная в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату ее продажи, а также расходы, связанные с продажей иностранной валюты в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов (52, 57, 51, 76 и др.).
Курсовые разницы, возникающие в результате переоценки стоимости иностранной валюты и дебиторской задолженности при изменении Национальным банком курсов иностранных валют, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств или расчетов (52, 76 и др.) в корреспонденции с кредитом (дебетом) сч. 83 «Доходы будущих периодов» субсчет 83-5 «Курсовые разницы».
Пример 16
Поступила валютная выручка 2 000 EUR. Произведена обязательная продажа 600 EUR. Комиссионное вознаграждение банку составило 0,29% проданной валюты.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
ДЕБЕТ 57, 76 КРЕДИТ 52
— 1 110 480 руб. (1850,80 х 600 EUR) — перечислена валюта для продажи банком 15.10.2002 г. (официальный курс — 1850,80 руб. за 1 EUR);
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 48
— 1 113 768 руб. — зачислены рубли на расчетный счет за проданную 16.10.2002 г. валюту по курсу 1 860 руб. за 1 EUR за вычетом комиссионного вознаграждения банку;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 48
— 2 232 руб. — комиссионное вознаграждение банку (0,2%);
ДЕБЕТ 57, 76 КРЕДИТ 83-5
— 5 520 руб. ((1 860 – 1850,80) х 600 EUR) — произведена переоценка денежных средств в пути (дебиторской задолженности) на дату ее продажи;
ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 57, 76
— 1 116 000 руб. (1 860 х 600 EUR) — списана стоимость проданной валюты;
ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 76
— 2 232 руб. — списаны расходы, связанные с продажей валюты (комиссионное вознаграждение банку);
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 48
— 2 232 руб. (1 116 000 – 1 113 768) — отражен результат от реализации валюты как разница между зачисленной суммой за проданную валюту и списанной стоимостью проданной валюты.
Пример 17
Проданы 800 EUR на сессии МБВБ. Курс продажи — 1 850 руб. за 1 EUR. Официальный курс Национального банка Республики Беларусь на дату продажи 1 830 руб. за 1 EUR.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
ДЕБЕТ 57, 76 КРЕДИТ 52
— 1 463 800 руб. (1829,75 х 800 EUR) — перечислена валюта для продажи банком 26.09.2002 г. (официальный курс — 1829,75 руб. за 1 EUR);
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 48
— 1 477 040 руб. — зачислены рубли на расчетный счет за проданную 27.10.2002 г. валюту по курсу 1 850 руб. за 1 EUR за вычетом комиссионного вознаграждения банку (0,2%);
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 48
— 2 960 руб. — комиссионное вознаграждение банку (0,2%);
ДЕБЕТ 57, 76 КРЕДИТ 83-5
— 200 руб. ((1 830 — 1829,75) х 800 EUR) — произведена переоценка денежных средств в пути (дебиторской задолженности) на дату ее продажи;
ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 57, 76
— 1 464 000 руб. (1 830 х 800 EUR) — списана стоимость проданной валюты;
ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 76
— 2 960 руб. — списаны расходы, связанные с продажей валюты (комиссионное вознаграждение банку);
ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 80
— 13 040 руб. (1 477 040 – 1 464 000) — отражен результат от реализации валюты как разница между зачисленной суммой за проданную валюту и списанной стоимостью проданной валюты.
Пример 18
Испанская фирма «А» оказала белорусскому предприятию «И» услуги стоимостью 10 000 EUR. Курс EUR на дату подписания акта приемки-передачи составил 1 800 руб. Предприятие «И» оплатило услуги испанской фирмы, используя для этого свой валютный счет, предназначенный для операций с USD. По договоренности с банком конверсионная операция проводится по курсу 0,95 USD/EUR. В результате с валютного счета предприятия «И» было списано 9 500 USD (10 000 х 0,95), а также комиссионное вознаграждение за проведение конверсии — 50 USD. Курс USD на дату конверсии и перечисления валюты фирме «А» составил 1 880 руб. за 1 USD, курс EUR — 1 850 руб. за 1 EUR.
В бухгалтерском учете предприятия «И» необходимо выполнить следующие записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60
— 18 000 000 руб. (1 800 х 10 000 EUR) — приняты услуги испанской фирмы «А»;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 52
— 17 954 000 руб. (1 880 х 9 550) — списаны доллары США с текущего валютного счета;
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 48
— 18 500 000 руб. (9500/0,95 х 1 850) — поступили евро на текущий валютный счет;
ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 76
— 17 860 000 руб. (1 880 х 9 500 EUR) — отражена стоимость реализованных долларов;
ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 76
— 94 000 руб. (1 880 х 50 EUR) — списано комиссионное вознаграждение;
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 48
— 546 000 руб. (18 500 000 – 17 860 000 – 94 000) — отражен финансовый результат (убыток) по конверсионной операции.
При перечислении валюты:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52
— 18 500 000 руб. (1 850 х 10 000 EUR) — оплачены услуги испанской фирмы «А»;
ДЕБЕТ 31 КРЕДИТ 60
— 500 000 руб. ((1 850 – 1 800) х 10 000 EUR) — произведена дооценка кредиторской задолженности.
Постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь 31.01.2002 № 16 были утверждены Правила совершения валютно-обменных операций банками, юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями на внутреннем валютном рынке Республики Беларусь (НРПА РБ от 20.02.2002, № 8/7801). Они затронули курсовые разницы, возникающие при обратной продаже неиспользованного остатка купленной ранее валюты.
Если ранее положительные курсовые разницы, возникающие при продаже предприятием-резидентом неиспользованного остатка купленной ранее иностранной валюты подлежала зачислению в бюджет Республики Беларусь, то с принятием указанных Правил при осуществлении обратной продажи иностранной валюты зачисление белорусских рублей производится на тот счет, с которого осуществлялась оплата покупаемой иностранной валюты или на иные счета в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь, либо при наличии разрешения Национального банка. По нашему мнению, возникающая при этом положительная курсовая разница не должна подлежать перечислению в бюджет.
Курсовые разницы, учтенные на сч. 31 «Расходы будущих периодов», списываются в следующем порядке.
По кредиторской задолженности, возникшей:
1. при приобретении сырья, материалов, товаров, работ, услуг — на финансовые результаты деятельности организаций ежемесячно в размере не более 10% от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) с отражением по дебету (кредиту) сч. 80 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом (дебетом) субсчетов 31-11 «По сырью, материалам», 31-12 «По товарам, работам, услугам». При осуществлении торговой деятельности фактической себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг) является сумма издержек обращения, приходящихся на стоимость реализованных в отчетном периоде товаров (т.е. сумма, списанная со сч. 44 в дебет сч. 46);
2. при осуществлении капитальных вложений в основные средства или нематериальные активы:
— до ввода (передачи) объектов основных средств или нематериальных активов в эксплуатацию — ежемесячно на стоимость капитальных вложений с отражением по дебету (кредиту) сч. 08 в корреспонденции с кредитом (дебетом) субсчета 31-13 «По капитальным вложениям». При проведении в конце отчетного года в установленном законодательством порядке переоценки незавершенного строительства и не установленного оборудования учтенная сумма курсовых разниц с кредита (дебета) субсчета 31-13 «По капитальным вложениям» списывается в дебет (кредит) сч. 88 «Фонды специального назначения» субсчет «Фонд переоценки статей баланса»;
— после ввода (передачи) объектов основных средств или нематериальных активов в эксплуатацию — по решению организации в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость объектов основных средств и нематериальных активов с отражением по дебету (кредиту) сч. 01 «Основные средства, 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом (дебетом) субсчетов 31-14 «По основным средствам», 31-15 «По нематериальным активам» соответственно. При проведении в конце отчетного года в установленном законодательством порядке переоценки основных средств учтенная сумма курсовых разниц списывается на фонд переоценки статей баланса с отражением по дебету (кредиту) сч. 88 субсчет «Фонд переоценки статей баланса» в корреспонденции с кредитом (дебетом) субсчета 31-14 «По основным средствам»;
3. по кредитам в иностранной валюте, полученным под гарантию Правительства Республики Беларусь и не возвращенным в установленные сроки, — за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации с отражением по дебету (кредиту) счетов учета источников собственных средств (81 «Использование прибыли», 87 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)») в корреспонденции с кредитом (дебетом) соответствующего субсчета счета 31 «Расходы будущих периодов».
Курсовые разницы, учтенные на сч. 83 «Доходы будущих периодов», по мере списания денежных средств с валютных счетов в банках, выдачи их из кассы организации в результате проведения расчетов, продаже иностранной валюты, а также по мере проведения расчетов по дебиторской задолженности списываются на финансовые результаты деятельности организаций ежемесячно в размере не менее 10% от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), но не более суммы курсовых разниц, учтенных в составе доходов будущих периодов, с отражением по дебету (кредиту) сч. 83 субсчет 83-5 «Курсовые разницы» в корреспонденции с кредитом (дебетом) сч. 80.
Трактовка понятия «10% от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг)» вызывала много вопросов, особенно у торговых организаций.
Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.12.2001 № 121 (НРПА РБ от 28.12.2001, № 8/7605) внесены изменения и дополнения в Порядок заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности. В частности, начиная с составления годовой бухгалтерской отчетности за 2001 год, списание на финансовые результаты учтенных в составе расходов и доходов будущих периодов сумм курсовых разниц осуществляется:
— организациями, занятыми производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, — от суммы фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг);
— организациями, занятыми торговой, снабженческой, сбытовой деятельностью, — от покупной стоимости реализованных товаров и суммы издержек обращения, приходящихся на эти товары.
В соответствии с п. 1.3.1 и 1.3.2 Декрета № 15 базой для определения размера списания курсовых разниц на финансовые результаты деятельности организаций является фактическая себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Фактическая себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) для определения размера списания суммы курсовых разниц на финансовые результаты предприятия, учтенной на сч. 31 и 83, берется за отчетный месяц, в котором производится списание этих разниц. В случае если в отчетном месяце отсутствует реализация продукции (работ, услуг), то предприятие не производит списание на финансовые результаты сумм курсовых разниц, учтенных на сч. 31 и 83. Это объясняется тем, что согласно п. 1.3.1 и 1.3.2 Декрета № 15 размер отнесения на финансовые результаты суммы курсовых разниц ежемесячно определяется исходя из фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). При отсутствии факта реализации у предприятия, в том числе и у торгового, отсутствует база для определения размера списываемых на сч. 80 курсовых разниц.
Остатки курсовых разниц на конец отчетного года по субсчету «Курсовые разницы» сч. 31 и 83 подлежат списанию в следующем отчетном году в порядке, установленном Положением.
Совет министров Республики Беларусь в необходимых случаях для создания условий для финансового оздоровления предприятий снижает минимальный предел отнесения на прибыль размера учтенных в составе доходов будущих периодов курсовых разниц по дебиторской задолженности или поднимает максимально возможный предел отнесения на убыток курсовых разниц по кредиторской задолженности в исчислении от себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Такие меры государственного регулирования были применены, в частности, к производственному республиканскому унитарному предприятию «Завод “Горизонт”» (постановление Совета Министров Республики Беларусь от 01.06.2001 № 826), производственному республиканскому унитарному предприятию «Минский механический завод имени С. И. Вавилова» (постановление Совета Министров Республики Беларусь от 09.08.2001 № 1179). Здесь можно заметить, что ранее (до 1 июля 2000 года) таких пределов не существовало, т.е. в целях финансового оздоровления некоторых предприятий приняты послабления, которые ранее были законны для всех предприятий с вытекающими для их финансовых результатов последствиями.
В настоящее время порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц определяют Декрет № 15 и Положение № 78. Статья 22 Закона о бухгалтерском учете действует в части, не противоречащей Декрету № 15.
Порядок отнесения курсовых разниц в соответствии с Постановлением № 1897 способствует ускорению процесса списания курсовых разниц на финансовые результаты, однако такое списание возможно только при условии одновременного наличия остатков курсовых разниц по субъектам 83-5 «Курсовые разницы» и 31-11 «По сырью, материалам», 31-12 «По товарам, работам, услугам».
Пример 19
У предприятия «И» на текущем валютном счете имеются валютные средства в сумме 1 000 USD. Валюта переоценивается на 30.04.2002 г., т.е. на дату составления бухгалтерской отчетности по курсу 1 737 BYB за 1 USD. По прошествии 2 месяцев выручка от реализации продукции на предприятии отсутствует. Курс валюты на 30.06.2002 г. — 1 797 BYB за 1 USD.
Так как на предприятии «И» в течение 2 месяцев отсутствовала выручка от реализации продукции, а следовательно, не формировался такой показатель, как себестоимость реализованной продукции, то в мае—июне списание курсовых разниц на финансовые результаты не производится.
Исполнение положений Постановления № 1897 не является обязательным для организаций. Коммерческие организации, не руководствующиеся Постановлением № 1897 или пользующиеся его положениями не на каждую отчетную дату (из-за отсутствия остатков курсовых разниц одновременно по субъектам 83-5 «Курсовые разницы» и 31-11 «По сырью, материалам», 31-12 «По товарам, работам, услугам», списывают курсовые разницы в соответствии с Декретом № 15.
В соответствии с Постановлением № 1897 списанию подлежат только курсовые разницы, возникшие у коммерческих организаций от переоценки кредиторской задолженности в иностранной валюте (по расчетам с поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги; с работниками организаций по подотчетным суммам; по кредитам банков; займам других организаций; по расчетам с другими кредиторами) при приобретении сырья, материалов, товаров, оказании организации работ, услуг и учтенные на субсчетах 31-11 «По сырью, материалам» и 31-12 «По товарам, работам, услугам», и курсовые разницы, возникшие от переоценки иностранной валюты (на счетах в банках, в кассах организаций, в пути) и дебиторской задолженности в иностранной валюте (по расчетам с покупателями и заказчиками за товары, работы, услуги; с работниками организаций по подотчетным суммам; по расчетам с другими дебиторами) и учтенные на субсчете 83-5 «Курсовые разницы».
Остатки курсовых разниц по субсчету «Курсовые разницы» сч. 31 и 83, не списанные в установленном порядке в одном отчетном периоде, переходят в другой отчетный период. Таким образом, списанию в соответствии с Постановлением № 1897 подлежат курсовые разницы, аккумулированные на субъектам 83-5 «Курсовые разницы» и 31-11 «По сырью, материалам», 31-12 «По товарам, работам, услугам» нарастающим итогом и не списанные на отчетную дату (последний календарный день месяца).
В соответствии с Постановлением № 1897 из суммы курсовых разниц, числящейся на отчетную дату по кредиту субсчета 83-5 «Курсовые разницы», и общей суммы курсовых разниц, числящейся на отчетную дату по дебету субсчетов 31-11 «По сырью, материалам» и 31-12 «По товарам, работам, услугам», определяют наименьшую. Курсовые разницы подлежат списанию на финансовые результаты деятельности организации в размере 100% наименьшей суммы, что в бухгалтерском учете отражается следующей корреспонденцией счетов:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 31-11, 31-12
и одновременно
ДЕБЕТ 83-5 КРЕДИТ 80.
Курсовые разницы по указанным субсчетом, оставшиеся после списания в приведенном порядке, подлежат последующему списанию в том же отчетном периоде (на последний календарный день месяца) в порядке, предусмотренном п. 1.3.1 и абзацем 2 п. 1.3.2 Декрета № 15.
Пример 20
В бухгалтерском учете коммерческой организации по состоянию на 31.10.2002 г. (после проведенной переоценки иностранной валюты и обязательств в иностранной валюте на эту дату) учтены следующие суммы курсовых разниц:
— по дебету сч. 31-11 — 40 000 руб.;
— по дебету сч. 31-12 — 30 000 руб.;
— кредиту сч. 83-5 — 50 000 руб.
Фактическая себестоимость реализованной продукции за октябрь 2002 года составила 150 000 руб.
Из суммы курсовых разниц по дебету сч. 31 — 70 000 руб. (40 000 руб. + 30 000 руб.) и кредиту сч. 83-5 — 50 000 руб. определяется наименьшая, она равна 50 000 руб. В бухгалтерских регистрах за октябрь 2002 года в соответствии с Постановлением № 1897 производится списание курсовых разниц:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 31-11, 31-12
— 50 000 руб.
и одновременно
ДЕБЕТ 83-5 КРЕДИТ 80
— 50 000 руб.
После чего сальдо по дебету сч. 31-11 и 31-12 составит 20 000 руб. (70 000 руб. — 50 000 руб.). Максимально возможная сумма курсовых разниц, подлежащая списанию согласно Декрету № 15, составляет 15 000 руб. (10% от 150 000 руб.). Далее в бухгалтерских регистрах за октябрь 2002 года производится запись:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 31-11, 31-12
— 15 000 руб.
Переходящее на февраль 2001 года сальдо по дебету сч. 31 (31-11, 31-12) составит 5 000 руб. (20 000 руб. — 15 000 руб.).
Пример 21
В октябре 2002 года организацией учтены следующие суммы курсовых разниц:
— по дебету сч. 31-11 — 200 000 руб.
— по дебету сч. 31-14 — 700 000 руб.
— по кредиту сч. 83-5 — 100 000 руб.
Фактическая себестоимость реализованной в октябре продукции составила 1 000 000 руб. Расчет по дебиторской задолженности был произведен в октябре месяце 2002 года.
В октябре месяце списание учтенных сумм курсовых разниц производится следующими бухгалтерскими записями:
1. Определяется 10% фактической себестоимости реализованной продукции — 100 000 руб. (1 000 000 х 10/100).
2. Списываются курсовые разницы по кредиторской задолженности, учтенные на сч. 31-11:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 31-11
— 100 000 руб.
3. Списываются курсовые разницы по дебиторской задолженности, учтенные на сч. 83-5:
ДЕБЕТ 83-5 КРЕДИТ 80
— 100 000 руб.
4. Курсовые разницы, учтенные на сч. 31-14 в октябре месяце не списываются. Списание курсовых разниц на стоимость объектов основных средств по кредиторской задолженности по введенным в эксплуатацию объектам основных средств производится по решению организации либо в конце отчетного квартала либо в конце отчетного года.
Согласно Основным положениям по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) отрицательные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте, а также расходы, связанные с продажей и покупкой иностранной валюты, отражаются на сч. 80 «Прибыли и убытки». При исчислении налогов на прибыль и на добавленную стоимость указанные суммы учитываются в составе внереализационных расходов.
В соответствии с п. 3.5.5 Основных положений к внереализационным расходам и потерям относятся также отрицательные разницы, образовавшиеся при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют, по валютным счетам в иностранной валюте. К внереализационным доходам, отраженным на сч. 80 «Прибыли и убытки», относятся положительные разницы, образовавшиеся при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют, по валютным счетам и операциям в иностранной валюте.
Положительные сумма, рассчитанная как превышение положительных курсовых разниц над отрицательными, списанных соответственно на прибыль и убытки, по действующему законодательству облагается налогом на прибыль (п. 17 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 18.03.2002 № 30 (НРПА РБ от 10.04.2002, № 8/7978)). При этом право на получение льготы — освобождения от уплаты налога на прибыль — не может быть реализовано и в отношении курсовых разниц, отнесенных на прибыль, у предприятий с иностранными инвестициями, доля иностранного инвестора в уставном фонде которых более 30%. Льгота по налогу для указанных предприятий предоставляется в течение 3 лет с момента объявления ими прибыли только в отношении прибыли, полученной от реализации продукции (работ, услуг) собственного производства, а прибыль от иной деятельности и внереализационных операций облагается налогом в общеустановленном порядке.
Выручка от реализации, как объект налогообложения значительной частью налогов, отражается в бухгалтерском учете на сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». В целях налогообложения предприятия признают выручку либо по мере отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг), либо по мере оплаты продукции (работ, услуг). При этом выручка от реализации, полученная в иностранной валюте, в любом случае пересчитывается в рубли по курсу Национального банка Республики Беларусь на день поступления средств на валютный счет или в кассу организации.
Возникающие при этом курсовая разница относится либо на внереализационные доходы, либо на внереализационные расходы. То есть курсовая разница не изменяет величину признанной в бухгалтерском учете выручки.
В соответствии с п. 13 Инструкции о порядке исчисления и сроках уплаты единым платежом целевых сборов на формирование местных целевых бюджетных фондов стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционных фондов и целевого сбора на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда, в 2002 году, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам, Министерства финансов Республики Беларусь от 31.05.2002 № 59/81 (НРПА РБ от 10.06.2002, № 8/8184) при расчете сумм целевых сборов не учитываются суммы, отраженные в бухгалтерском учете на сч. 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» и сч. 48 «Реализация прочих активов». Аналогична ситуация и с республиканским единым платежом: при его расчете не учитываются суммы, отраженные в бухгалтерском учете на сч. 47 и 48 (п. 17 Инструкции о порядке исчисления и сроках уплаты единым платежом отчислений в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налога с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды в 2002 году, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и Министерства финансов Республики Беларусь от 31.05.2002 № 60/82 (НРПА РБ от 10.06.2002, № 8/8185)). Таким образом, например, курсовые разницы, связанные с продажей инвалюты и конверсионными операциями, не являются у предприятий объектом обложения единым платежом.
По поводу вывода курсовых разниц из-под налогообложения можно высказать следующие соображения. Учитывая укрепление позиций белорусского рубля и расширение его применения в расчетах между резидентами и нерезидентами Республики Беларусь, можно говорить не о «падении рубля», а о «росте доллара или евро». Отнесение положительных курсовых разниц к прибыли в этой ситуации приводит к появлению «фиктивного бумажного дохода» из-за более быстрого «подорожания» твердой валюты, чем белорусского рубля. Такое подорожание носит, на наш взгляд, завышенный и опережающий характер, что и приводит к «мнимому доходу». Такой доход получается также из-за неизменной оценки имущества или обязательств в национальной валюте конкретной страны. Если условно попытаться применить такую проблемную методологию учета для иностранных партнеров, приняв белорусский рубль за стабильную валюту, можно получить парадоксальную ситуацию, изложенную в следующем условном примере.
Пример 22
Предположим, что белорусская организация «И» оприходует поступившие 01.01.2003 г. 100 пачек бумаги от французской фирмы «А» без оплаты. Стоимость 1 пачки — 1 EUR. Курс на дату оприходования товара составит 2 000 BYB за 1 EUR или 0,0005 EUR за 1 BYB. Следовательно, у фирмы «И» появится кредиторская задолженность на сумму 100 EUR (1 х 100) или 200 000 BYB (2 000 х 100), а у французской фирмы «А» — дебиторская задолженность на сумму 200 000 BYB (2 000 х 100) или 100 EUR (1 х 100).
Пусть на 31.01.2003 г. курс валют составит 1 600 BYB за 1 EUR или 0,000 625 EUR за 1 BYB. На конец отчетного периода (31.01.2 003 г.) фирмы произведут переоценку обязательств в иностранной валюте: фирма «И» — переведет кредиторскую задолженность в свою национальную валюту BYB ( 100 х 1 600 = 160 000 BYB), фирма «А» — дебиторскую задолженность в свою национальную валюту EUR (2 000 x 100 х 0,000625 = 125 EUR).
Таким образом, при укреплении позиции BYB положительные курсовые разницы получают как белорусская (200 000 — 160 000 = 40 000 BYB), так и французская фирма (125 — 100 = 25 EUR). Эти разницы относятся на прибыль и облагаются налогом на прибыль у обеих сторон по сделке, что не поддается нормальной логике. Причиной этого является то, что за базу для расчета берется иностранная валюта.
В рассматриваемой ситуации не учитывается инфляция иностранной валюты и другие факторы изменения курса валют, что и приводит к двойному налогообложению.
Приведенный пример показывает, что иностранная валюта не может быть полноценным всеобщим эквивалентом, справедливым для расчетов во внешнеторговых операциях для всех участвующих сторон. Такая «несправедливость» зачастую приводит к издержкам в налогообложении конкретных участников внешнеэкономической деятельности.
Необходимость перехода на международные стандарты учета влияния изменения курсов валют вызвана несокращающимся остатком курсовых разниц, преимущественно из-за переоценки кредиторской задолженности, на сч. 31 «Расходы будущих периодов». Меры, предлагаемые Постановлением № 1897 не всегда приводят к желаемому результату: полному списанию остатков курсовых разниц.
Общие правила учета влияния изменений валютных курсов на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций определяются Международным стандартом финансовой отчетности 21 «Влияние изменений валютных курсов» (МСФО-21). Стандарт МСФО-21 используется:
— при учете операций в иностранной валюте;
— при переводе финансовых отчетов зарубежных подразделений, которые включаются в финансовые отчеты головного предприятия путем консолидирования или при помощи метода долевого участия.
По общему правилу финансовая отчетность составляется в валюте той страны, в которой зарегистрирована данная организация и в которой она осуществляет хозяйственные операции. Все организации, находящиеся на территории Республики Беларусь, обязаны по закону составлять свою финансовую отчетность в белорусских рублях. В случае, когда валюта отчетности отличается от официальной валюты страны, в которой организация функционирует, необходимо в соответствии с МСФО-21 указать причины использования выбранной валюты отчетности. При изменении валюты отчетности в текущем периоде также необходимо объяснить причины данного изменения.
Современный бухгалтерский учет основан на равенстве активов и пассивов организации: стоимость всего имущества организации равна сумме всех его обязательств плюс стоимость собственных средств. Курсовые валютные разницы образуются в связи с изменением официальной котировки иностранной валюты к белорусскому рублю. Положительные курсовые разницы (доходы) возникают тогда, когда стоимость валюты в белорусских рублях на разные даты совершения операций с валютой увеличивает рублевый эквивалент в активе баланса без увеличения пассива. Отрицательные курсовые разницы (потери) возникают в случаях, когда из-за изменения стоимости валюты в белорусских рублях на разные даты увеличивается рублевый эквивалент в пассиве баланса без соответствующего увеличения актива. Когда под влиянием разницы в валютных курсах уменьшается актив без уменьшения пассива, то образуются отрицательные разницы. Наоборот, при уменьшении пассива без соответствующего уменьшения актива образуется положительная курсовая разница.
Рост курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, когда рублевый эквивалент на единицу валюты уменьшается, вызывает возникновение положительных курсовых разниц при пересчете пассивных статей баланса и отрицательных — при пересчете активных статей.
Снижение курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, когда за каждую единицу валюты необходимо платить больше рублей, порождает положительные валютные разницы при пересчете активных статей и отрицательные — при пересчете пассивных. Таким образом, изменение курсов валют обязательно вызывают появление курсовых валютных разниц.
Для целей переоценки статей баланса, выраженных в иностранной валюте, они классифицируются на денежные и неденежные. К денежным статьям относятся денежные средства в иностранной валюте, а также активы и обязательства, которые будут получены или погашены путем выплаты фиксированной суммы в иностранной валюте. К неденежным статьям баланса принадлежат основные средства, товарно-материальные запасы и т.п.
В кратком изложении методология учета изменения валютных курсов по МСФО 21 сводится к тому, что каждая операция в иностранной валюте должна отражаться в валюте отчетности путем применения к сумме иностранной валюты того курса обмена, который существовал между валютой отчетности и иностранной валютой на дату хозяйственной операции. На каждую дату балансового отчета должны быть соблюдены следующие правила:
— денежные статьи балансового отчета в иностранной валюте должны отражаться с использованием курса на дату завершения отчетного периода;
— неденежные статьи, операции по которым были осуществлены по «исторической» стоимости в иностранной валюте, необходимо отражать, используя курс обмена валюты на дату этих операции;
— неденежные статьи балансового отчета, которые получены от осуществления операций по реальной рыночной стоимости, установленной в иностранной валюте (справедливой стоимости), необходимо отражать, используя курсы обмена, которые существовали на момент определения стоимости.
Курсовые разницы, возникающие в результате расчета по денежным статьям, признаются как доходы или расходы того периода, в котором они возникли.
В Республике Беларусь существуют объективные характеристики экономической обстановки, которые позволяют классифицировать валюту нашей страны (белорусский рубль), как находящуюся в состоянии гиперинфляции. Без соответствующего пересчета статей годовой отчетности ее представление практически бесполезно. В связи с этим параллельно с МСФО-21 рекомендуется применять стандарт МСФО-29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».
--------------------------------------------------------
Опубликовано: Налоговый вестник №21, 2002.