Хотя налоговое планирование сделки является юридически законным действием, уклонение от налогов (сокращение налога через обман, отказ от уплаты или укрывательство) незаконны. О некотором мошенническом намерении со стороны налогоплательщика могут указывать следующие обстоятельства:

• - Отказ сообщать о реальных доходах типа отказа акционера сообщать о дивидендах или владельца магазина о выручке, полученной мимо кассового аппарата и не включенной в ежедневные отчеты о финансовых поступлениях.

- Требования по возврату налогов на фиктивных или неподходящих основаниях типа существенного увеличения расходов коммерческого представителя или заявления налогоплательщика о больших вычитаниях из налогооблагаемой базы для благотворительных вкладов при отсутствии какой-либо проверки.

- Бухгалтерский учет с ошибками или отказ вести адекватный ведению бизнеса учет.

- Непропорциональное распределение дохода связанному по сделке налогоплательщику, который находится по налоговой нагрузке на более низкой ступени, типа того, что корпорация делает пропорциональное распределение дочерним компаниям.

Существует множество вариантов расчета и уплаты налогов, основанные на доступных стратегиях планирования, особенно если вы ведете мелкий бизнес. Одни стратегии нацелены на вашу индивидуальную налоговую ситуацию, другие - непосредственно на бизнес в целом. Но независимо от простой или комплексной налоговой стратегии при заключении сделки варианты налоговой оптимизации будут иметь зачастую перекрестные цели:

• - сокращение количества налогооблагаемого дохода;
• - сокращение налоговой ставки;
• - управление временем, когда нужно заплатить налог;
• - требование любого доступного налогового кредита;
• - управление эффектами упрощенного налогообложения;
• - уход от самого обычного способа сокращения налога через запланированные ошибки.

Чтобы планировать эффективно, вам необходимо оценить ваш деловой доход в течение последующих нескольких лет. Это необходимо для того, чтобы определиться со стратегиями, которые будут экономить налоговые рубли на одном уровне дохода и которые создадут больший налоговый эффект на других уровнях дохода. У вас появится желание избегать от "правильного" налогового плана, сделанного "неправильно" ошибочным прогнозированием дохода. Как только вы узнаете, каков будет приблизительный доход, можно сделать следующий шаг - оценить вашу налоговую нагрузку.

Чем лучше ваши оценки по плану дохода, тем выше шансы, что ваш фактический налог совпадет с планируемым. Важно при этом планировать налоговые последствия с высокой степенью достоверности и заранее - так, чтобы в процессе ведения бизнеса не приходилось с течением времени просить возврата налогов из бюджета.

Налоговое планирование сделки начинается с анализа основных факторов, влияющих на ее налогообложение. Каждая фирма заключает со своими партнерами множество договоров. При этом далеко не всегда детально прорабатываются все аспекты сделки. Возможно, финансовые директора не всегда учитывают, что на налогообложение сделки оказывают влияние разнообразные факторы, которые еще до заключения сделки необходимо проанализировать, и принять те решения по существенным условиям сделки, которые после ее осуществления приведут к минимизации налогов для заинтересованной стороны.

В первую очередь необходимо учесть налоговый статус вашей организации, т.е. используемый режим налогообложения (общий или специальный).

Для заинтересованной фирмы (как правило, вашей) можно сделать два шага на пути к рационализации налоговой нагрузки: первый - определиться с существующей позицией фирмы в области налогообложения; второй - изучить возможность воспользоваться какими-либо льготами или освобождением от налогов и сборов методом их сплошного перебора.

От налогового статуса зависит, какие налоги будет уплачивать фирма. При общем режиме налогообложения фирма является потенциальным плательщиком всех законодательно установленных налогов при условии возникновения объекта налогообложения. При применении же упрощенной системы налогообложения фирма освобождается от уплаты налога на прибыль, НДС, оборотных налогов, налога на недвижимость. При этом сохраняется порядок уплаты следующих налогов, сборов и неналоговых платежей:

• - акцизов;
• - налога на доходы (для предприятий);
• - налогов (пошлин, сборов), взимаемых таможенными органами (включая налог на добавленную стоимость и акцизы) при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь;
• - налога за пользование природными ресурсами (экологический налог) в части платежей за перерасход природных ресурсов и за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую среду сверх утвержденных лимитов;
• - государственных пошлин;
• - лицензионных и регистрационных сборов;
• - обязательных взносов на государственное и социальное страхование;
• - налога на приобретение автотранспортных средств, подлежащих обязательной регистрации в государственной автомобильной инспекции (ГАИ).

Затем следует выяснить, имеет ли фирма какие-либо льготы по налогам, пользуется ли она правом на освобождение от уплаты НДС и т.д.

На величину налоговой нагрузки может повлиять налоговый статус контрагентов по сделке: какую систему налогообложения они применяют и являются ли они плательщиками налогов в Республике Беларусь.

В случае если контрагент - иностранная организация, не имеющая представительства на территории РБ, у заинтересованной фирмы могут появиться обязанности, характерные для налогового агента, по перечислению в бюджет НДС за вашего контрагента.

После выяснения всех этих факторов следует проанализировать, как применяемая контрагентом система налогообложения по договорам может повлиять на налогообложение вашей организации при осуществлении сделки.

В налоговом законодательстве Беларуси по каждому виду налога установлены операции, освобождаемые от налогообложения.

Анализируя хозяйственные операции, выполняемые в соответствии с заключенными договорами, необходимо проверить, облагаются ли они тем или иным налогом. В то время как налоговые льготы могут быть доступны для некоторых видов хозяйственных операций или инвестиций, это случается от случая к случаю. Важно не позволить налоговым льготам руководить стратегией ведения любого дела, но принять во внимание все ваши коммерческие и личные цели при этом все же следует.

Условия договоров оказывают определяющее значение для налогообложения обеих сторон сделки. Например, момент получения комиссионером комиссионного вознаграждения от комитента определяет дату начисления налогов на этот объект налогообложения.

Договорами могут также предусматриваться различные формы расчетов. Оплата может быть осуществлена денежными или неденежными средствами (товарообменные операции, оплата векселями или другими ценными бумагами), полным или частичным авансом, по факту отгрузки, с рассрочкой платежа и т.д. Условия расчетов по договору определяют распределение налоговой нагрузки организации в период осуществления сделки.

При определенных условиях суть сделки остается одна и та же, а налогооблагаемая база оказывается подлежащей обложению различными по ставке налогами. Например, при погашении приобретенного ранее депозитного сертификата возникает объект налогообложения (проценты) от операции с ценной бумагой по ставке 40%, а при выполнении договора с банком по хранению денег на депозитном счете возникает доход в виде процентов, облагаемый налогом на прибыль по ставке 24%.

Обязанность уплачивать какие-либо налоги появляется в случае, если фирма входит в число плательщиков конкретного налога, в процессе финансово-хозяйственной деятельности возникает объект налогообложения и наступил срок уплаты налога.

Объекты налогообложения, налоговые базы и налоговые ставки определены в соответствующих Законах Республики Беларусь, документах местных органов управления (если такие полномочия им установлены Законом о бюджете на анализируемый год).

Рассчитав общую сумму налогов, которую нужно уплатить в бюджет по предполагаемой сделке, можно определить налоговую нагрузку фирмы по этой сделке и то, как она распределяется по срокам уплаты налогов.

Определив налоговую нагрузку, необходимо выявить возможности ее снижения по какому-либо виду налога либо перераспределения по времени с помощью дополнительных операций, использования субъекта хозяйствования с льготным налогообложением, замены одного вида договора на другой, других условий расчетов по договорам и т.д. При этом следует учитывать влияние изменения одного налога на размер другого налога с целью предотвращения увеличения общей налоговой нагрузки. Она снова при каждом варианте налогов пересчитывается, как и доходность по сделке. Здесь необходимо учитывать суммы дополнительных затрат, связанных с минимизацией налогообложения (например, расходы на регистрацию и содержание нового субъекта хозяйствования с льготным налогообложением).

На последнем этапе проводится сравнительный анализ налоговой нагрузки по сделке до и после применения методов экономии с учетом дополнительных расходов.

Пошаговый алгоритм налогового планирования нагляднее рассматривается на конкретном примере.

Организация "Альфа" планирует осуществить сделку по купле-продаже двух печатающих машин. Они будут импортированы и затем реализованы белорусской компании "Гамма".

Предприятие заключает следующие договоры:

• - договор с поставщиком машин - иностранной организацией "Инко" на сумму 80 000 евро (по 40 000 евро за каждую машину);
• - договор с покупателем машин - белорусской фирмой "Гамма" на сумму 120 000 у.е. (по 60 000 у.е. за машину), где 1 у.е. = 1 евро.

Условия по договорам. Согласно договору поставка производится в два этапа на условиях 100-процентной предоплаты по каждому этапу. После того как организация "Альфа" получает аванс от организации "Гамма", она перечисляет оплату за печатающие машины иностранной фирме "Инко". Организации "Альфа" и "Гамма" применяют общий режим налогообложения.

Что же касается налога на прибыль, то организации "Альфа" в данном случае налог с доходов иностранной фирмы "Инко" удерживать не нужно.

Сумма реализации с НДС - 120 000 евро.

НДС с реализации - 20 000 евро (120 000 х 20% / 120%).

Сумма реализации без НДС - 100 000 евро (120 000 - 20 000).

Стоимость машин без НДС - 80 000 евро.

Сумма НДС по машинам, подлежащая уплате на таможне, - 16 000 евро (80 000 х 20%).

Налоговый вычет по НДС, уплаченный в сумме таможенных платежей, - 16 000 евро.

НДС к уплате в бюджет - 4000 евро (20 000 - 16 000).

Единый платеж 2% (отчисления в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налог с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды) - 2000 евро ((120 000 - 20 000) х 2%).

Платежи по общему нормативу 2,5% (целевые сборы на формирование местных бюджетных целевых фондов стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционных фондов и целевого сбора на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда) - 2450 евро ((120 000 - - 20 000 - 2000) х 2,5 %).

Налог на прибыль - 3732 евро ((120 000 - - 80 000 - 20 000 - 2000 - 2450) х 24%).

Транспортный сбор - 591 евро ((120 000 - - 80 000 - 20 000 - 2000 - 2450) - (120 000 - - 80 000 - 20 000 - 2000 - 2450) х 24%)) х 5%.

Общая налоговая нагрузка по сделке - 28 773 евро (16 000 + 4000 + 2000 + 2450 + + 3732 + 591).

Таким образом, после оплаты машин и всех налогов в распоряжении организации "Альфа" останется 11 227 евро (120 000 - -80 000 - 28 773).

Это примерная величина, поскольку наверняка возникнут курсовые и суммовые разницы, т.к. расчеты с поставщиком ведутся в валюте, а с покупателем - в условных единицах. Если ожидаемые колебания курса евро незначительны, то при налоговом планировании можно ориентироваться на определенную выше величину налоговой нагрузки.

Первый месяц

Организация "Альфа" получает аванс от покупателя - организации "Гамма" - по первому этапу в сумме 60 000 у.е. и перечисляет его поставщику машин - организации "Инко" в размере 40 000 евро.

НДС с аванса по первому этапу - 10 000 евро (60 000 х 20% / 120%).

Налоговый вычет по НДС отсутствует.

НДС к уплате в бюджет - 10 000 евро.

Налог на прибыль отсутствует.

Налоговая нагрузка - 10 000 евро.

Второй месяц

Организация "Альфа" получает первую машину от организации "Инко" на сумму 40 000 евро.

Машина отгружается покупателю - организации "Гамма" на сумму 60 000 у.е.

Организация "Альфа" получает аванс от организации "Гамма" по второму этапу поставки в сумме 60 000 у.е.

НДС с реализации по первому этапу - 10 000 евро (60 000 х 20% / 120%).

НДС с полученного аванса по второму этапу - 10 000 евро (60 000 х 20% / 120%).

Налоговый вычет по НДС с аванса по первому этапу - 10 000 евро.

НДС, уплаченный на таможне, - 8000 евро.

Налоговый вычет по НДС, уплаченный в сумме таможенных платежей, - 8000 евро.

НДС к уплате в бюджет - 2000 евро (10 000 + 10 000 - 10 000 - 8000).

Реализация без НДС - 50 000 евро (60 000 - 10 000).

Стоимость машин без НДС - 40 000 евро.

Единый платеж 2% - 1000 евро ((60 000 - - 10 000) х 2%).

Платежи по общему нормативу 2,5% - 1225 евро ((60 000 - 10 000 - 1000) х 2,5%).

Налог на прибыль по первой поставке - 1886 евро ((60 000 - 10 000 - 1000 - 1225) х х 24%)).

Транспортный сбор - 295 евро ((100 000 - - 40 000 - 10 000 - 1000 - 1225) - - (100 000 - 40 000 - 10 000 - 1000 - 1225)х х 24%)) х 5%.

Налоговая нагрузка - 14 386 евро (8000 + + 2000 + 1000 + 1225 + 1866 + 295).

Третий месяц

Организация "Альфа" перечисляет аванс организации "Инко" по второй поставке в сумме 40 000 евро.

Организация "Альфа" получает вторую машину от организации "Инко" на сумму 40 000 евро.

Машина отгружена покупателю - организации "Гамма" - на сумму 60 000 у.е.

НДС с реализации по второй поставке - 10 000 евро (60 000 х 20% / 120%).

Налоговый вычет с аванса по второй поставке - 10 000 евро.

НДС, уплаченный на таможне, - 8000 евро.

Налоговый вычет по НДС, уплаченный в сумме таможенных платежей, - 8000 евро.

НДС к возмещению из бюджета - 8000 евро (10 000 - 10 000 - 8000).

Реализация по второй поставке без НДС - 50 000 евро (60 000 - 10 000).

Стоимость машины по второй поставке - 40 000 евро.

Единый платеж 2% - 1000 евро ((60 000 - 10 000) х 2%).

Платежи по общему нормативу 2,5% - 1225 евро ((60 000 - 10 000 - 1000) х 2,5%).

Налог на прибыль по второй поставке - 1886 евро ((60 000 - 10 000 - 1000 - 1225) х х 24%)).

Транспортный сбор - 296 евро ((100 000 - - 40 000 - 10 000 - 1000 - 1225) - (100 000 - - 40 000 - 10 000 - 1000 - 1225) х 24%)) х х 5%.

Налоговая нагрузка - 12 387 евро (8000 + + 1000 + 1225 + 1886 + 296).

Итого общая налоговая нагрузка по сделке - 36 773 евро (10 000 + 14 386 + 12 387). Эта сумма должна быть уплачена в бюджет.

Из расчетов видно, что распределение налоговой нагрузки при таких сроках выполнения обязательств неравномерно, - это связано с уплатой НДС.

В первый месяц уплачиваются налоговые платежи в сумме 10 000 евро, во второй - 14 386 евро (в т.ч. НДС на таможне - 8000, НДС в бюджет - 2000, единый платеж - 1000, платеж по общему нормативу - 1225, налог на прибыль - 1886 и транспортный сбор - 295 евро), в третий месяц уплачивается налог на прибыль в сумме 1886 евро, НДС на таможне перечисляется в размере 8000 евро, единый платеж - 1000, платеж по общему нормативу - 1225, транспортный сбор - 296 евро и возникает право на возмещение НДС из бюджета в сумме 8000 евро. Переплату НДС в бюджет можно зачесть в счет будущих уплат налогов или возместить из бюджета в определенном законодательством порядке.

Как видно из примера, фирма "Альфа" фактически должна перечислить в бюджет налоговых платежей больше, чем это необходимо по сделке. Излишне уплаченную сумму НДС вернуть или зачесть можно будет не скоро и с невысокой степенью вероятности наступления такого события. Понятно, что такое распределение налоговой нагрузки крайне невыгодно фирме "Альфа". Поэтому можно применить методы налоговой оптимизации.

В данном случае оптимизацией будет являться выравнивание налоговой нагрузки в период выполнения сделки без уплаты излишних сумм налоговых платежей в бюджет.

Учитывая тот факт, что реально фирма заключает в отчетном налоговом периоде не одну, а много сделок (ясно, что все они - с налоговыми последствиями), то ежемесячную налоговую нагрузку можно скорректировать, изменив условия расчетов и сроки поставок по договорам и каждой сделке таким образом, чтобы в период начисления НДС с реализации или с аванса обязательно применялся налоговый вычет.

Допустим, в первый месяц одновременно с получением аванса от покупателя будет получена машина от поставщика, значит, будет уплачен НДС на таможне. В этом случае в первом месяце налоговая нагрузка, как и раньше, составит 10 000 евро, зато во втором месяце нужно будет заплатить уже налоги за исключением НДС в сумме 12 386 евро вместо 14 386 евро.

Возможен второй вариант налогового планирования, когда покупатель - организация "Гамма" не авансирует поставки. Организация "Альфа" привлекает кредитные или заемные средства и на них приобретает машины у поставщика. Налоговой нагрузки в первом месяце не будет, а во втором и третьем месяцах она составит 28 773 евро (по 14 386,5 евро). В случае использования несобственных средств появится дополнительный расход в виде процентов по долговым обязательствам. Однако его сумма значительно меньше суммы НДС, которую необходимо уплатить с полученного аванса.

При таком порядке расчетов по договорам излишний НДС в бюджет не уплачивается и налоговая нагрузка в период выполнения сделки сглаживается по срокам.

Таким образом, хорошее налоговое планирование может иногда помогать процессу успешного ведения переговоров и заключению сделки. Если покупатель может помочь продавцу уменьшать его налоговую нагрузку, это обстоятельство может стать критическим между успехом и отказом при заключении сделки - продавец может даже принять более уступчивое предложение. От успешного ведения дела часто зависит ваша корпоративная и личная налоговая ситуация.